Antecedentes de la franquicia fiscal.

En materia de imposición a la renta, Uruguay se ha afiliado tradicionalmente al criterio de la fuente. La Reforma Tributaria del año 2007 mantuvo ese principio, con algunas excepciones muy específicas que confirmaban la vigencia de esa regla. No obstante, en los años subsiguientes se empezaron a hacer ajustes al diseño impositivo con el fin de ampliar la fuente uruguaya de las rentas.

Ejemplo de ello es la Ley Nº 18.718, que dispuso que a partir del 1º de enero de 2011 pasarían a estar gravados por el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (“IRPF”) los rendimientos de capital mobiliario originados en depósitos, préstamos y, en general, en toda colocación de capital o de crédito de cualquier naturaleza, provenientes de entidades no residentes (ej. dividendos de sociedades del exterior, rendimientos de otro tipo de participaciones patrimoniales, intereses, etc.). Hasta ese momento, dichos rendimientos de capital no se encontraban alcanzados por el impuesto debido a que eran considerados de fuente extranjera.

Pero como Uruguay siempre ha procurado situarse como un país de acogida y una plaza atractiva para la inversión extranjera, junto con la inclusión del gravamen referido –que alcanzaba exclusivamente a las personas físicas residentes— estableció un régimen de franquicia fiscal respecto de estos rendimientos de capital mobiliario del exterior para aquellas personas físicas que adquirieran la residencia fiscal en Uruguay.[1]

Originariamente, esta franquicia tenía una duración de seis años, lapso que se componía por el año en que operó el cambio de residencia más los cinco años siguientes (en adelante, “régimen de 1+5”). Al cabo de la finalización del plazo de la franquicia, el contribuyente comenzaba a pagar el IRPF sobre los rendimientos de capital mobiliario del exterior a la tasa del 12%.

La nueva franquicia.

En setiembre del año pasado se extendió el plazo de duración de la franquicia con el propósito de atraer a extranjeros a que vengan a radicarse en Uruguay.[2] Ello se dio en el contexto de la pandemia del covid-19 –a la cual el gobierno pudo mantener a raya en los primeros meses— y la flexibilización de los mecanismos para acceder a la residencia fiscal en Uruguay.[3]  

Con el cambio introducido, la franquicia tendrá una duración mayor: once años –el año en que se obtuvo la residencia fiscal más los diez ejercicios siguientes (en adelante, “régimen 1+10”)--. Pero, además, los nuevos residentes tendrán la alternativa de optar por acogerse a la franquicia referida o pagar el IRPF --sobre las mismas rentas antes indicadas-- a una tasa reducida del 7% (en lugar de la tasa del 12%) sin límite de tiempo (es decir: durante todo el período durante el cual el contribuyente haya de mantener su calidad de residente fiscal en Uruguay).

El nuevo régimen instaurado aplica exclusivamente a aquellas personas que hayan configurado o configuren su residencia fiscal en Uruguay a partir del pasado año (2020). Pese a que el proyecto de ley presentado por el Poder Ejecutivo lo contemplaba, el Parlamento excluyó del beneficio a aquellas personas que hubieran obtenido la residencia fiscal antes del 2020. El fundamento aducido para ello fue que el proyecto no contemplaba ninguna exigencia adicional a estas personas para poder ampliar la franquicia a once años.

El nuevo beneficio para los residentes que se acogieron en el pasado a la franquicia.

Una ley[4] sancionada en tiempo récord el pasado 15 de diciembre[5] corrigió lo anterior, y ahora se permite que aquellas personas que hayan obtenido la residencia fiscal antes del 2020 y se hayan amparado a la franquicia fiscal del régimen 1+5, puedan extender el plazo de esta a once (11) años, según el régimen 1+10.[6]

Para poder acceder a este beneficio se exige que adquieran, a partir de la vigencia de la nueva ley, un inmueble por un valor superior a (aproximadamente) US$ 397.000 y permanezcan efectivamente en el país por un lapso no inferior a sesenta (60) días calendario en el año civil.

Estos requisitos son coincidentes con los previstos en la nueva causal para obtener la residencia fiscal (ver la nota al pie nº 3). Conviene, sin embargo, subrayar que, en el marco de la nueva ley, dichas exigencias juegan para ampliar el plazo de la franquicia, no para obtener la residencia fiscal (pues se supone que la persona ya es residente fiscal en el país). Esta misma exigencia para aspectos diferentes plantea algunas vacilaciones, que serán abordadas más abajo.

La prisa no es buena consejera: algunas dudas que plantea esta nueva modificación.

La celeridad con que se hubo de presentar el proyecto de ley, permitió ciertos descuidos en su redacción, que han generado algunas dudas interpretativas.

Una primera duda refiere al cómputo de los diez (10) ejercicios fiscales. La nueva ley contiene una referencia a las condiciones establecidas por la Ley N° 19.904 que no parece del todo feliz. Como vimos, dicha norma amplió el plazo de la franquicia para aquellas personas que hubieran obtenido la residencia fiscal a partir del ejercicio 2020. Además, les otorgó la alternativa de optar por tributar IRPF indefinidamente a la tasa del 7%. No parece haber sido intención del legislador extender (con la nueva ley) esta última alternativa a quienes configuraron residencia fiscal antes de 2020. Pero dicha remisión sí podría plantear ciertas vacilaciones en cuanto al momento en que comienza el plazo de los diez ejercicios y su forma de cálculo.

¿Los diez años deben contabilizarse desde el año siguiente a que la persona obtuvo originariamente (antes del 2020) la residencia fiscal o desde el 2020 en adelante?[7] Nos inclinamos por la primera opción; esta interpretación es la que parece surgir del tenor literal de la nueva ley. Además, de lo contrario se estaría beneficiando a la persona con una franquicia superior a los diez años y, por tanto, colocándola en una situación más ventajosa que la de aquellos que adquirieron la residencia fiscal en 2020.

Ha de verse, además, que la ley que creó la franquicia establece que se puede acceder a esta por una única vez, de modo que este nuevo beneficio sería una extensión de esa franquicia única (y no una nueva franquicia).[8] La nueva ley dice que los sujetos comprendidos podrán optar por tributar el IRNR[9] por “hasta un plazo máximo de diez ejercicios fiscales” (además de por el que se obtuvo la residencia fiscal, que estaba comprendido en el régimen anterior del 1+5). La preposición hasta parecería sugerir que en ningún caso la franquicia podría sobrepujar los diez años. Si los diez ejercicios se contaran a partir del 2020, la duración de la franquicia superaría los diez años puesto que la persona ya hubo gozado de los años de franquicia del régimen anterior.

Si el plazo de la franquicia no puede exceder los diez años es evidente que hay que descontarle (o imputarle) los años de franquicia cumplidos de acuerdo con el régimen anterior de 1+5. Si bien el texto de la norma no dice expresamente que deban descontarse los ejercicios consumados del régimen 1+5, ello se desprende de la Exposición de Motivos del proyecto de ley. Allí se indica que “el presente proyecto propone permitir a aquellas personas físicas que hubieran hecho uso del régimen de Residencia Fiscal –en puridad, no se trata del régimen de residencia fiscal sino de franquicia fiscal— por cinco (+1) ejercicios fiscales ya concluidos o que estuvieren en curso, ampararse en el nuevo régimen para completar los diez (+1) ejercicios fiscales…”.

Existe también un argumento de carácter histórico que viene en subsidio de esta postura. El proyecto de ley originario --que culminara con la sanción de la Ley N° 19.904-- contemplaba que aquellas personas que hubieran obtenido la residencia fiscal antes del 2020 podían acogerse al nuevo beneficio. Y en el caso de que optaran por el régimen de 1+10 años, a los efectos del cómputo de los ejercicios fiscales debían deducirse aquellos que ya hubieran gozado por el régimen anterior (el de 1+5). Ese parecería ser también el espíritu de la nueva ley que comentamos, en virtud de que su propósito fue permitirles a los sujetos del régimen anterior, mediando una nueva inversión en inmuebles, extender el plazo de la franquicia a diez años (once si se tiene en cuenta que se le suma el ejercicio de la obtención de la residencia).

En suma, y para ilustrarlo con un ejemplo: si una persona adquirió la residencia fiscal en el año 2014, los 10 ejercicios se contarían desde el año 2015 (el año civil siguiente al que obtuvo la residencia fiscal), por lo que la franquicia expiraría el 2024. La persona habría gozado de la franquicia durante los ejercicios 2014 a 2019 según el régimen anterior, y ahora le podría sumar los ejercicios 2020 a 2024.

La forma de cómputo de los diez ejercicios trae asociada otra duda: ¿qué sucede si la persona ya agotó los seis ejercicios de la franquicia (según el régimen anterior) y empezó a pagar IRPF por los rendimientos de capital mobiliario del exterior? Supongamos que la persona en cuestión adquirió la residencia fiscal en el año 2012 y optó por acogerse a la franquicia. Según el régimen anterior, el período de esta venció en el año 2017, por lo que esta persona, de haber seguido siendo residente, debió pagar IRPF por los rendimientos del exterior en los ejercicios 2018 y 2019. En caso de acogerse al nuevo régimen de la franquicia, podrá estirarla hasta el ejercicio 2022 (siempre según la forma de cómputo que nos parece que sería la correcta). La norma no aclara qué sucede con aquellos ejercicios en los que el contribuyente pagó el impuesto. ¿Puede solicitar la devolución del impuesto pagado, o lo pagado en esos ejercicios lo pierde? Parecería lógico y razonable que se le devuelva lo pagado en esos dos ejercicios, pues de lo contrario no estaría gozando de una franquicia efectiva por once años en total. Es un punto que nos parece que la reglamentación de la ley debería clarificar.

La exigencia de la adquisición del inmueble y la permanencia de al menos 60 días en el año civil también genera ciertas interrogantes. ¿Cuándo deben cumplirse esos requisitos? ¿Deben cumplirse por única vez o deben mantenerse durante todos los años en que se quiera extender la franquicia hasta el máximo de diez ejercicios?

Como fuera explicado, en la economía de la ley que comentamos estos requisitos juegan para obtener la extensión de la franquicia, no para adquirir la residencia fiscal.[10] Atendiendo a que la franquicia se obtiene por única vez, y que este nuevo beneficio sería una extensión de esa franquicia, nos inclinamos a pensar que bastaría con que la persona cumpla con estos requisitos por una única vez para acceder a la extensión de la franquicia hasta los diez años. En otras palabras, no debería acreditar el cumplimiento de ambos requisitos en los ejercicios subsiguientes a fin de seguir gozando del beneficio de la extensión.

Reconocemos que el punto puede ser opinable, pero vale traer a colación la respuesta dada por la DGI en la Consulta Nº 6.274[11], cuyos fundamentos creemos que pueden extenderse a la solución de la cuestión planteada.[12] Allí la DGI estableció que la franquicia se adquiere por una única vez y se mantiene en toda su extensión aun cuando la persona deje de ser residente fiscal en Uruguay.[13] Siguiendo ese temperamento, parecería que el beneficio de la franquicia tendría un carácter irrevocable; el beneficio no caduca pese a que la persona deje de ser residente en alguno de los ejercicios comprendidos en la franquicia.

Por tanto, a nuestro juicio, bastaría con que la persona cumpla con esos requisitos por única vez, durante un ejercicio, para extender la franquicia a los diez años. Por ejemplo, podría vender el inmueble adquirido con el fin de extender la franquicia a diez años, seguir siendo residente fiscal por cualquiera de las otras causales, y aun así mantener el beneficio.

Otra interpretación (basada meramente en el texto de la ley) podría llevar a concluir que no es necesario mantener, durante todos los años de extensión de la franquicia, la titularidad del inmueble, pero sí es necesario mantener una cierta presencia (durante 60 días por año) en territorio uruguayo. Según surge de la nueva ley, podrán optar por tributar IRNR (y no IRPF) –y en consecuencia beneficiarse de la franquicia fiscal— según el régimen 1+10 quienes: (i) “…acrediten haber adquirido un inmueble…” (podría pensarse que, para ejercer la referida opción, basta con acreditar dicha condición por una única vez) y “…registren en el país una presencia efectiva durante el año civil de al menos 60 días…” (el legislador omitió aquí utilizar el verbo “acreditar” –el cumplimiento de un determinado requisito— para establecer derechamente que los interesados en la franquicia deben cumplir con tal requisito; la diferente utilización de verbos podría denotar también un diferente alcance respecto de cada uno de los requisitos previstos en la ley, exigiendo que la permanencia en territorio uruguayo se mantenga en el tiempo).

Respecto a la oportunidad en que el contribuyente debe cumplir con estos requisitos la ley es poco clara (diríamos que casi nada clara). Solamente dice que se debe acreditar haber adquirido un inmueble a partir de la vigencia de la ley.[14] Se supone que el interesado deberá hacerlo cuanto antes, a fin de verse librado de pagar el impuesto o de que este le sea retenido en el caso de intervenir un responsable tributario. Pero ¿podría cumplir con los requisitos en el último ejercicio que quedaría comprendido en la extensión? En ese caso, ¿el beneficio cubriría retroactivamente los ejercicios anteriores? Si así fuere, ¿ello le permitiría reclamar la devolución del impuesto abonado en los años anteriores o perdería lo ya abonado?

Otras interrogantes. La nueva ley (aquí comentada) establece como requisito ineludible para beneficiarse de la extensión del plazo de la franquicia, el “…haber adquirido un inmueble por un valor superior a…” (aproximadamente) US$ 397.000. ¿Esto qué significa? ¿Acaso una persona que adquiera no un inmueble sino varios, no podría aspirar a ampararse en dicho régimen? ¿Tampoco podría quien, en lugar de adquirir la titularidad de un inmueble, solamente se hace acreedor de un eventual derecho sobre dicha titularidad (por ejemplo, mediante promesa de compraventa)? Adviértase que el lenguaje utilizado por la nueva ley difiere de aquél utilizado por el Decreto N° 148/007 (este último a los efectos de configurar la residencia fiscal). El artículo 5 bis del referido decreto habla de “inversión en bienes inmuebles” mientras que la nueva ley habla de “adquirir un inmueble”. Las diferentes expresiones terminológicas podrían llegar a interpretarse también de manera diferente.

Como se puede apreciar, la premura en la aprobación de la ley conspiró contra la calidad técnica del texto, lo que ha motivado algunas de las interrogantes que hemos planteado. Sería recomendable que la reglamentación de la ley despeje estas dudas, a fin de dar la debida certidumbre jurídica.