1. Palabras preliminares

No obstante su creciente difusión  -el constante movimiento transfronterizo de bienes y servicios y el aumento de la presión tributaria lo explican-  la transferencia del domicilio al y desde el extranjero (usualmente conocida como re-domiciliación) no es una figura particularmente transitada en los repertorios legales en Uruguay.  De ahí que con toda razón se haya dicho que es uno de los institutos más enigmáticos del Derecho societario uruguayo.

Estas líneas pretenden acercar la figura al lector, a través de un repaso de las normas que rigen esta materia en Uruguay.

El lector debe quedar prevenido en un doble sentido.  El primero: en el Derecho uruguayo no existe una disciplina sistemática a este respecto; por tanto, la figura sólo podrá construirse y sistematizarse a partir de las normas existentes, algo dispersas.  El segundo: el nombre de la figura se queda corto.  Porque en verdad más que transferir su domicilio al extranjero, la sociedad modifica su régimen jurídico, es decir, cambia la ley societaria a la cual en lo sucesivo habrá de sujetarse.  El cambio de domicilio no es otra cosa que el medio o instrumento del cual se vale la sociedad para alcanzar aquel resultado: adoptar un nuevo sistema jurídico.  Es éste último  -y no el domicilio per se- el objetivo que persigue toda re-domiciliación.

2. La Ley de Sociedades Comerciales

La Ley No. 16.060 (4 Setiembre 1989, y modificativas – “la Ley”), contiene un par de referencias: una en sede de sociedades de responsabilidad limitada (Art. 240), y otra en sede de sociedades anónimas (Art. 362). 

En la primera de ellas, la Ley establece que la decisión acerca de la transferencia del domicilio al extranjero, debe adoptarse por unanimidad de votos, salvo que la sociedad tenga 20 socios o más, en cuyo caso regirá el régimen de mayorías que esta decisión requiere en sede de sociedades anónimas (que veremos a continuación). La misma disposición agrega que los socios ausentes o disidentes podrán ejercer el derecho de receso.

En sede de sociedades anónimas, la solución es similar: la decisión acerca de la transferencia del domicilio al extranjero, requiere del voto favorable de accionistas que representen la mayoría absoluta de acciones con derecho a voto.  Adoptada la decisión, la Ley establece que los accionistas disidentes -lo mismo que aquellos que hubieran votado en blanco, o que se hubieran abstenido o que se encontraren ausentes-  tendrán derecho de receso.

Fluye pues que, en la medida en que se ambienta el receso, es porque el legislador ha considerado que se trata de un cambio fundamental en el pacto social y que por ende corresponde permitir que los socios o accionistas minoritarios puedan dar un paso al costado y recibir la compensación propia de todo receso.  Y se desprende también que la Ley establece el ámbito en el cual la decisión debe adoptarse: la re-domiciliación debe resolverse en asamblea de socios (o accionistas, según corresponda), y debe instrumentarse a través de una reforma del contrato social. 

Quiere decir que la Ley parte de la base que la sociedad puede transferir su domicilio, y que lo puede hacer al extranjero.  Y también da por sentado que siendo el domicilio un aspecto contemplado en el contrato social, una decisión de estas características requiere de una reforma en éste último.

Lo expuesto hasta aquí permite inferir otras conclusiones complementarias. La primera: la figura está en la naturaleza de las cosas, en la naturaleza de la sociedad, motivo por el cual no requiere de su consagración legal expresa (Esto es: si no existieran las normas arriba relacionadas, la re-domiciliación sería igualmente viable – más adelante volveremos sobre este mismo punto).   Y la segunda: en la medida en que el legislador ha juzgado que la re-domiciliación es inherente a toda sociedad comercial, debe inferirse que la transferencia del domicilio al extranjero es posible aun en el caso de otros tipos sociales a cuyo respecto la ley ha guardado silencio (ejemplo: sociedades colectivas, o sociedades por acciones simplificadas).

3. La Ley de Transparencia Fiscal

En Enero del 2017, y dando cumplimiento a los imperativos de la OCDE  -el nombre de la ley lo dice todo: “Normas sobre convergencia con los estándares internacionales en transparencia fiscal internacional (…)”-  Uruguay sancionó la ley de este sub-título, que abarcó un amplio espectro de materias, desde identificación de beneficiarios finales a precios de transferencia (“la LTF”).  En lo que hace al objeto de esta nota, la LTF incluyó una serie de disposiciones que consagraron un régimen tributario más gravoso para las sociedades offshore que actuaban en el país, para las cuales estableció alícuotas más elevadas que las aplicables a las sociedades organizadas conforme las leyes uruguayas.  A efectos de permitir a esas sociedades eludir (legalmente) y re-acomodarse a la luz del plus en la carga impositiva que la LTF significaba, la misma ley permitió a esas sociedades offshore adoptar el estatuto de una sociedad anónima uruguaya y así obviar el mencionado agravamiento en su tratamiento tributario.  Para ello -es decir: para facilitar la migración de aquellas sociedades offshore al sistema societario uruguayo-, la LTF previó (a manera de incentivo) un procedimiento administrativo abreviado para que las sociedades extranjeras asumieran la calidad de “sociedad anónima uruguaya”.  Dijo la LTF:

“Establécese un régimen especial aplicable a las sociedades constituidas en el extranjero que se propongan establecer su sede principal en el país o cuyo principal objeto esté destinado a cumplirse en el mismo, y que modifiquen su contrato o estatuto, adoptando el tipo sociedad anónima regulado por la Ley N° 16.060, de 4 de setiembre de 1989. Las mismas podrán ampararse al régimen abreviado de fiscalización del órgano estatal de control que establezca la reglamentación, debiendo:

    1)   Adoptar los modelos de estatutos estandarizados y certificados  que a tal efecto provea dicho Organismo.

    2)   Dar cumplimiento a los requisitos de inscripción y publicación previstos por la citada ley para el tipo social que se adopta.

   El plazo para ampararse al régimen especial previsto en este artículo será hasta el 30 de junio de 2017”.

Si bien la norma no lo dice a texto expreso -habla de un régimen especial (aunque no dice de qué)-  lo cierto es que refiere a la re-domiciliación de las sociedades extranjeras al Uruguay: o sea, una sociedad extranjera que, manteniendo su personería jurídica, comienza a regirse por las leyes uruguayas.  Y no sólo eso: el decreto reglamentario   estableció -aun más explícitamente- los pasos a seguir a la hora de instrumentar esa re-domiciliación, a saber: una reforma estatutaria por la cual la sociedad extranjera adopte el estatuto propio de las sociedades anónimas uruguayas; aprobación por la Auditoría Interna de la Nación; inscripción en el Registro de Comercio; y publicaciones (Decreto No. 93/022, 3 Abril 2017).

Desde nuestro punto de vista, y no obstante la vigencia limitada en el tiempo del “régimen especial” que se viene de referir, las normas de la LTF (y su decreto-reglamentario) trascienden desde una triple perspectiva en lo que hace al tema que nos convoca. En primer lugar, porque dejan aclarado el concepto de re-domiciliación, esto es: una sociedad constituida en el extranjero que se propone establecer su sede principal en el país o cuyo principal objeto esté destinado a cumplirse en el mismo, y que modifica su contrato o estatuto.  En segundo lugar,  porque si bien en la práctica la transferencia del domicilio desde el exterior al Uruguay en los hechos era y sigue siendo una práctica ampliamente aceptada, las normas arriba mencionadas de la LTF (y su decreto reglamentario) son, hasta donde nos consta, las únicas que en el Derecho uruguayo refieren a la transferencia del domicilio del extranjero al Uruguay.  (Recuérdese que las normas de la Ley de Sociedades Comerciales aluden únicamente a la transferencia del domicilio al extranjero).    Y en tercer lugar, esas normas establecen el “formato” que semejante re-domiciliación debe observar: esto es, el procedimiento se traduce en una reforma de estatutos que Uruguay debe aprobar. 

4. Las normas impositivas

En el ámbito impositivo el tema ha sido objeto de especial análisis.  Porque desde el año 2002 en el Uruguay existe un impuesto llamado ICOSA (Impuesto a la Constitución de Sociedades Anónimas) que grava a las sociedades anónimas uruguayas en ocasión de su constitución y anualmente en ocasión del cierre de cada ejercicio. De modo que desde el propio nacimiento del ICOSA, la re-domiciliación ha generado algunas vacilaciones en lo que al ICOSA refiere, que resumimos como sigue: (i) si una sociedad extranjera que traslada su domicilio al Uruguay debe abonar el llamado “ICOSA constitución”, y, en caso afirmativo, desde cuándo; y (ii) si una sociedad anónima uruguaya traslada su domicilio al exterior, ¿debe  continuar  abonando el ICOSA?

A raíz de la coyuntura impuesta por la LTF, los textos legales y reglamentarios se ocuparon expresamente de la primera cuestión. 

La LTF estableció la extensión del ICOSA a “las sociedades constituidas en el extranjero que modifiquen su contrato, adoptando el tipo sociedad anónima regulado por la Ley N° 16.060, de 4 de setiembre de 1989. A tales efectos, se considerará como constitución el momento en que culminen los trámites formales que dispongan las normas legales y reglamentarias vigentes”. (Texto dado por el Art. 61 y 63 de la LTF).

Idéntica solución propone el decreto-reglamentario del ICOSA:  “Quedan comprendidos en el hecho generador del impuesto: (…) las sociedades constituidas en el extranjero que modifiquen su contrato, adoptando el tipo sociedad anónima (…)” (Arts. 2 y 3 del Decreto No. 450/002 del 20 Noviembre 2002, en la redacción dada por los Arts. 33 y 34 del Decreto No.  128/017 del 15 Mayo 2017). 

La segunda cuestión en cambio  -si una sociedad anónima debe continuar abonando el ICOSA aun cuando hubiera trasladado su domicilio al exterior- al día de hoy carece de una solución a texto expreso, y a su respecto ya han recaído algunas sentencias del Tribunal de lo Contencioso Administrativo (“el TCA”), todas ellas del año 2018.  De acuerdo a esta última jurisprudencia, las sociedades re-domiciliadas al exterior siguen siendo contribuyentes del ICOSA.[1]  

Desde nuestro punto de vista, las normas tributarias reseñadas ratifican la noción de re-domiciliación anticipada en la LTF (pues tienen su fuente en la misma ley): se trata de sociedades constituidas en el extranjero que modifican su contrato, adoptando el tipo sociedad anónima regulado por la Ley N° 16.060.   En segundo lugar, y siendo que la re-domiciliación opera en una doble dirección  -del exterior al Uruguay y vice-versa-, es significativo que el legislador patrio se haya ocupado sólo de la primera, y haya guardado silencio respecto de la segunda.  Especialmente porque la re-domiciliación en ambos sentidos existía desde hacía larga data, y porque es justamente la re-domiciliación hacia el extranjero la única aludida a texto expreso en la Ley de Sociedades Comerciales.  Desde nuestro punto de vista, ése silencio no puede resultar indiferente al intérprete. Si el legislador -y el Poder Ejecutivo (a la hora de reglamentar la LTF)-  omitieron toda referencia al ICOSA en ocasión de la transferencia del domicilio al exterior, debemos inferir que uno y otro trabajaron sobre una misma premisa: la sociedad que se re-domicilia al exterior deja de ser contribuyente del ICOSA.[2]  

5. Reflexiones finales

La re-domiciliación tiene plena carta de ciudadanía en el Derecho uruguayo.

Si bien las leyes uruguayas no incluyen un compendio sistemático de las normas que disciplinan el instituto, ello no ha sido óbice para su construcción legal.

Cualquiera sea la dirección de la re-domiciliación -hacia el Uruguay o hacia el exterior-, en el plano procedimental ella se traduce en una reforma estatutaria.

El tratamiento tributario de la sociedad extranjera que transfiere su domicilio al Uruguay, se parifica al de la sociedad comercial (organizada conforme las leyes uruguayas) del tipo que se trate. 

El tratamiento tributario de la sociedad organizada conforme las leyes uruguayas que opta por transferir su domicilio al exterior, debe asimilarse al tratamiento que las leyes impositivas uruguayas dispensan a las sociedades no-residentes.  Ello sin perjuicio de la postura asumida por la Administración Tributaria en el Uruguay  -avalada por el TCA-  conforme la cual el ICOSA sigue siendo aplicable aun a aquellas sociedades anónimas que, habiendo sido originalmente constituidas al amparo de las leyes uruguayas, han trasladado su domicilio al extranjero.