Por Nicolás Durrieu
Socio de Durrieu Abogados S.C. (*)

I. Introducción

El Poder Ejecutivo Nacional promulgó el día 21 de julio del corriente año la ley nro. 27.260 (1), que crea un “Programa Nacional de Reparación Histórica para Jubilados y Pensionados” (Libro I) y un “Régimen de Sinceramiento Fiscal” (Libro II).

Este último incluye a su vez, un “blanqueo” o amnistía fiscal y una moratoria fiscal, que no resultan novedosas en la legislación argentina. Los antecedentes más inmediatos son la moratoria establecida en la ley nro. 26.476 del año 2008 (2)  y el blanqueo establecido por la ley 26.860 del año 2013 (3), cuyos textos son similares a los que se incluyen en la presente ley, manteniéndose así algunas de las críticas que se habían hecho.

Por otro lado, algunas de las cuestiones fueron aclaradas recientemente mediante el decreto reglamentario nro. 895/2016 publicado el día 28 de julio de éste año.

El Régimen de Sinceramiento Fiscal establece excepciones y consecuencias penales para quien se adhiera, las cuales deberán ser analizadas en cada caso en particular, ya que como se verá, la ley no es clara en algunos supuestos. Por tal motivo, las apreciaciones que a continuación se harán son en términos generales y en abstracción de cualquier caso en particular.

II. Exclusiones

a) Bajo el título VII “Disposiciones Generales” del Libro II, la ley establece que las siguientes personas son excluidas del blanqueo (pero no de la moratoria) (4):

i) Se enumeran diversos funcionarios públicos de los tres poderes del estado nacional, provincial y municipal,que en su general, tienen jerarquía superior a director. Asimismo, se establece un límite temporal: aquellos funcionarios que hayan sido designados desde el 1ero de enero del año 2010 en adelante (art. 82).

En los antecedentes legislativos mencionados en la introducción, esta restricción era más amplia, ya que no se establecía un límite temporal y se excluía de manera genérica a todo “funcionario público” sin distinción de jerarquía. Esto resultaba injusto para aquellos casos en donde el funcionario fuera raso, es decir, sin poder de decisión o de administración de bienes del Estado, o para aquellas personas que hubieran ejercido algún cargo público con una antigüedad mayor a 15 años, que es el plazo máximo para la extinción por prescripción de la acción penal (5).

Con la nueva redacción se encuentra por superados dichos cuestionamientos,a la vez que se compatibiliza con la nómina de Personas Políticamente Expuestas (PEPs) según lo establecido por la resolución UIF Nro. 11/2011 y con la Ley de Ética Pública (25.811). El plazo de exclusión de la ley es de 6 años y 8 meses (desde el 1/1/2010), con lo cual resulta ser mayor que el dispuesto por aquellas dos normas.

ii) El cónyuge, padres e hijos menores emancipados de los funcionarios públicos antes mencionados (art. 83).

Hubiera sido mejor incluir al menos a los hijos (y quizás también a los tíos o cuñados) como lo hacían las anteriores amnistías y moratorias fiscales, ya que ahora los funcionarios públicos pueden sortear fácilmente su exclusión blanqueando los bienes a nombre de sus familiares cercanos. Ello sin perjuicio del especial escrutinio que deberá realizar la UIF en aquellas situaciones por ser PEPs.

Al respecto, la exclusión de la ley es más restrictiva a los estándares internacionales en los que se basa la resolución UIF Nro. 11/2011, que considera como PEP a “Cónyuges o convivientes reconocidos legalmente y familiares en línea ascendiente, descendiente o colateral hasta el tercer grado de consanguinidad o de afinidad…”.

b) Asimismo, se encuentran excluidas tanto del blanqueo como de la moratoria, las siguientes personas:

i) Los quebrados y los condenados con sentencia firme por delitos tributarios y conexos, recaída con anterioridad a la sanción de la ley y cuya pena no estuviera cumplida (art 84, inc. a, b, c y d).

A diferencia de las siguientes prohibiciones, ésta es textual a la establecida por la ley 26.860.

ii) Los procesados -aunque no se encuentre firme- por diversos delitos graves que se enumeran, y que en su mayoría son los relativos contra el orden económico y contra la administración pública (art. 84, inc. e).

Se anticipan inconvenientes de interpretación para el caso que se apliquen los códigos procesales provinciales y el nuevo código nacional -cuya implementación se encuentra suspendida-, ya que no contemplan el auto de “procesamiento” del imputado. De iniciarse un proceso penal en aquellos casos, dicha etapa procesal se equipararía a un auto de elevación a juicio por ser una resolución fundada y recurrible. No obstante, deberá recurrirse a lainterpretación que hagan las diversas provincias a través de sus normas y jurisprudencia.

Asimismo, resulta de difícil aplicación el presente artículo ya que a diferencia de lo que ocurre con las condenas o “probations”, los procesamientos no constan en el registro nacional de reincidencias o en alguna otra base de datos.

iii) Quedarán excluidos aquellos que, a la fecha de su adhesión al régimen, tuvieran un proceso penal abierto por los delitos mencionados en el punto anterior y que luego fueran procesados (art. 84, inc. e, último párrafo).

Este punto es el que mayor inseguridad jurídica genera ya que podría suceder que alguien fuera imputado de un delito sin saberlo hasta ser allanado su domicilio o llamado a prestar declaración indagatoria. En los procesos penales, a diferencia con lo que sucede en el derecho privado, la investigación puede llevarse a cabo durante varios años sin que el imputado sepa de su existencia.

El art. 22 del decreto reglamentario no resuelve este problema sino que solo aclara que se considerará “proceso” a aquel que tuviera requerimiento de instrucción o impulso del fiscal, de ser delegada la instrucción. Es decir que la mera denuncia no es suficiente. Lamentablemente, nada se dice respecto del impulso de la querella.

De darse la condicionalidad, podría estar violándose el principio de no autoincriminación ya que el fisco habría tenido conocimiento de los tributos evadidos bajo ciertos presupuestos que luego resultaron inexistentes, además que podría entrar en juego la extinción de la acción por pago espontáneo del contribuyente (art. 16 de la ley 24.769) y del principio de la retroactividad de la ley penal más benigna.

III. Consecuencias

a) Quien se adhiera al blanqueo, tendrá diversos beneficios, entre los que se encuentra la extinción de la acción penal tributaria, aduanera y cambiaria respecto al bien exteriorizado, además de las acciones administrativas y civiles (art. 46 inc. b).

Si bien nada se dice respecto del lavado de activos, como delito autónomo, debería interpretarse que la extinción de su acción se encuentra comprendida cuando el hecho ilícito precedente fuera de un delito tributario, aduanero o cambiario. Para llegar a dicha conclusión, debería entenderse que los efectos de la liberación de la acción –equiparables a la amnistía del inc. 2 del art. 59 del Código Penal según lo indica la propia ley-, atacan la tipicidad/antijuricidad de la conducta y por lo tanto, torna al hecho antecedente como lícito. De interpretarse que la amnistía es una excusa absolutoria, entonces no procedería la extinción de la acción por el delito de lavado de activos, al permanecer la ilicitud del hecho antecedente.

Por otro lado, la norma establece expresamente que la extinción de la acción penal surte efecto también respecto a las personas físicas que intervinieron en el delito cuando el contribuyente fuere una persona jurídica, en clara referencia a la extensión de la atribución de responsabilidad que hace el art. 14, primer párrafo, de la ley 24.769 (ley penal tributaria).

También debería abarcar a quienes actuaron como partícipes o encubridores del delito. Ello en razón que como se dijo, se equiparan los efectos a una amnistía, y por lo tanto, el beneficio recae sobre un hecho y no sobre una persona en particular. Para ello, deberá entenderse que la amnistía le quita la tipicidad/antijuricidad al hecho, y que en aplicación de la doctrina de la accesoriedad limitada, la responsabilidad no es atribuible al partícipe.

No obstante, cabe destacar que la liberación no alcanza a las acciones que pudieran ejercer los particulares que hubieran sido perjudicados en ocasión de dichas transgresiones (art. 46, inc. b). En este punto, se imagina como ejemplo el perjuicio que pudiera tener un tercero que fuera víctima del delito de administración fraudulenta o los que surjan de la división de bienes conyugales y sucesorios.

Por otro lado, si bien se dispensa a la AFIP y al BCRA a denunciar los delitos antes mencionados (art. 86), se deja la salvedad que respecto a éste último no corre para el delito de operar en cambios sin estar autorizado (inc. b, art. 1 de la ley 19.550).  Esto último podría entrar en colisión con la amplia extinción de la acción penal cambiaria establecida en el art. 46, inc. b) antes mencionado.

Al igual que lo sucedido con la ley 26.860 de donde se tomó este artículo, resulta dudoso si la adhesión al blanqueo tiene efectos para los procesos en trámite o solo para las futuras acciones. En pos de su negativa se ha dicho que no se introdujo expresamente la extinción de la acción para los procesos en trámite como sí fue hecho para el caso de la moratoria fiscal (art. 53). Contrariamente, analizándolo de una manera integral, el art. 84, último párrafo, que se encuentran bajo el título “disposiciones comunes”, hace alusión expresa a que ambas alternativas tienen efectos sobre causas en trámite. Asimismo, es voluntad del PEN y del legislador que la adhesión sea interpretada de la manera más amplia posible en beneficio del contribuyente (in dubio pro reo), a fin de no entorpecer el fin recaudatorio de la ley. En este sentido, el art. 13 del decreto reglamentario toma dicha postura. Esta interpretación también es concordante con los efectos propios de una amnistía.

La referencia a que se extinguen los “delitos aduaneros” resulta sumamente amplia ya que haciendo una interpretación textual de la norma, podría incluirse a delitos de contrabando de estupefacientes o de explosivos y elementos nucleares (art. 866 y 867 respectivamente del Código Aduanero). No obstante, dicha interpretación resultaría inconstitucional por los diversos tratados internacionales ratificados por la Argentina en donde se compromete a investigar y sancionar los mencionados delitos. Queda claro que la inclusión de la extinción de los delitos aduaneros, así como los cambiarios, tuvo como fin abarcar los delitos conexos de la evasión tributaria, según ya fuera discutido en otras moratorias o blanqueos.

Por último, cabe recordar que quien no exteriorice todas sus tenencias y luego fuera detectado, no se le aplicarán estos beneficios (art. 46, inc. d)), con el consecuente resultado de ser luego pasible de una imputación penal tributaria. En el caso que se hubiera archivado una causa penal en trámite por adhesión a éste régimen, resulta difícil que pudiera luego revocarse al darse la condicionalidad.

b) Quien se adhiera a la moratoria fiscal, la ley establece expresamente que se suspende la acción penal tributaria y aduanera por cada período fiscal hasta que se abone en su totalidad la deuda. De cancelarse, se extinguen las acciones (art. 54).

El fin que tiene este régimen, a diferencia de lo que sucede con la amnistía fiscal o blanqueo, es que el bien se encuentra declarado en el patrimonio y son los tributos por cada periodo fiscal los que se adeudan y son objeto del plan de moratoria.

El art. 53, último párrafo, aclara que el contribuyente puede adherirse a este régimen aun por periodos fiscales prescriptos administrativamente. Ello se debe a que si bien las infracciones prescriben a los 5 años (plazo que puede ser ampliado por leyes especiales), la acción penal por evasión tributaria agravada podría de todas maneras subsistir al tener un plazo mayor de 9 años.

Asimismo, se indica expresamente que quienes se hayan adherido a planes de pagos con la AFIP anteriores, pueden adecuar sus cuotas no vencidas al presente régimen (art. 61). Puede interpretarse que en dicho caso, y para otros ya fenecidos con anterioridad a la vigencia de la presente ley, también se verían beneficiados de la extinción de la acción penal tributaria y aduanera, en virtud de la aplicación del principio constitucional de retroactividad de la ley penal más benigna y de igualdad ante la ley.

IV. Conclusión

Puede apreciarse que si bien la ley 27.260 resulta clara para una generalidad de casos, no lo es para algunas situaciones en particular. Por tal motivo, deberá analizárselas en concreto a la luz de una interpretación amplia y favorable al contribuyente, que es la que el poder ejecutivo y el parlamento han querido sancionar para el éxito del Régimen de Sinceramiento Fiscal.

(*) Socio de Durrieu Abogados S.C. Ex consultor de la Unidad con el Lavado de Dinero de la Oficina de las Naciones Unidas contra las Drogas y el Delito (UNODD). 

(1) Mediante el decreto nro. 881/2016 el PEN promulgó la ley en su totalidad, sin ejercer su facultad de veto parcial, tal cual había sido sancionada por la Honorable Cámara de Senadores el 29 de junio del corriente año. También cabe destacar que según el art. 3 del decreto reglamentario nro. 895/2016, la fecha de preexistencia de los bienes es el día 22 de julio, fecha en que la ley se publicó en el boletín oficial.

(2) Promulgada el 22/12/2008 con el título “Régimen de regularización impositiva, promoción y protección del empleo registrado, exteriorización y repatriación de capitales”.

(3) Promulgada 31/05/2013 con el título “Exteriorización voluntaria de la tenencia de moneda en el país y en el exterior”.

(4) Si bien la ley es clara al respecto, el art. 21 del decreto reglamentario lo indica expresamente. Resulta cuestionable que estas exclusiones sean solo para el blanqueo y no para la moratoria. Seguramente, la diferencia en el tratamiento se funda en el hecho que los bienes objeto de ser exteriorizados nunca estuvieron en el patrimonio declarado por el funcionario mientras que la moratoria tiene por objeto regularizar deudas vencidas.

(5) Según el art. 62, inc. 1º, del Código Penal, el plazo máximo de la extinción de la acción por prescripción es de quince años, la cual corresponde para los delitos cuya pena fuere la de reclusión o prisión perpetua.