A medida que nos acercamos al vencimiento de la actual Moratoria Ampliada impulsada por el Gobierno Nacional, crecen las consultas sobre un aspecto que no fue debidamente tratado en el proyecto de ley, y que tampoco mereció aclaraciones en la reglamentación, pero que preocupan a un gran número de contribuyentes cuyos accionistas son sujetos del exterior: la repatriación de activos.

La Moratoria Ampliada

La ley 27.541 (Ley de Solidaridad Social y Reactivación Productiva en el marco de la Emergencia Pública), modificada por la ley 27562, incluye en el capítulo 1 del título IV
un régimen de Regularización de obligaciones tributarias, de la seguridad social y aduanera (la “Moratoria”).

Dicho régimen, presenta dos tipos de exclusiones (art. 8, párrafo 2º ley 27.541):

(i) La exclusión de deudas originadas en cuotas con destino al régimen de riesgos del trabajo, los aportes y contribuciones con destino a las obras sociales (exclusión objetiva)

(ii) La exclusión de personas (humanas o jurídicas) que posean activos financieros situados en el exterior, o cuyos socios o accionistas posean activos financieros en el exterior (exclusión subjetiva), excepto que:

(a) Se trate de MiPymes, entidades sin fines de lucro o pequeños contribuyentes.

(b) se verifique la repatriación de al menos el treinta por ciento (30%) del producido de su realización, directa o indirecta, dentro de los sesenta (60) días desde la adhesión al presente régimen, en los términos y condiciones que determine la reglamentación.

Repatriación e incertidumbre

La exclusión de las personas jurídicas cuyos socios poseen activos financieros en el exterior, ha dado lugar a algunas dudas interpretativas, sobre el alcance de la restricción y su aplicación a las sociedades con socios extranjeros.

En efecto la redacción actual de la norma parecería dar lugar a una interpretación según la cual la obligación de repatriación alcanza también a los socios residentes en el exterior, lo que implicaría una severa restricción para la adhesión al régimen de aquellas sociedades conformadas en más de 30% por capitales extranjeros.

Véase, a modo de ejemplo, el artículo de KPMG en el Cronista del 14/8/2020 o la editorial de La Nación del 31/7/2020 (Gabriela Buratti también ha destacado algunos de estos interrogantes en este mismo espacio).

En los casos señalados, se sostiene que al establecerse la restricción señalada más arriba, sin hacerse expresa referencia a accionistas o socios locales, todas las sociedades de capital extranjero quedarían excluidas de la moratoria, dado que sus accionistas, residentes en el exterior, tendrán seguramente su patrimonio fuera de nuestro territorio, con pocas o ninguna intención de traer activos a nuestro país con el propósito previsto por la Moratoria.

Como veremos, una interpretación razonable de las normas involucradas nos lleva a negar que la obligación de repatriación pueda alcanzar también a los socios residentes en el exterior, por distintas razones que explicamos a continuación.

(i) En primer lugar, al utilizarse el término repatriación, la norma claramente se refiere a activos financieros que en algún momento han salido del país, y que serían repatriados.

En efecto, la definición de la palabra repatriar, en el Diccionario de la Real Academia Española es “Devolver algo o a alguien a su patria” y el término provien del latín tardío repatriāre “volver a la patria”.

En el caso de un accionista extranjero, que no ha tenido inversiones en Argentina fuera de su tenencia accionaria, no hay nada que pueda “volver a la patria”, toda vez que su
patrimonio no estuvo nunca en Argentina.

Una cuestión semántica, claro está, pero no debe ovidarse que la primera fuente de interpretación de una norma es su letra (Fallos 308:1745; 312:1098; 314:1018; 316:1247 y 324:2780 entre muchos otros) y que, en principio, debe acudirse al sentido común o corriente de las palabras empleadas por la proposición normativa en cuestión (Fallos 324:3345; 308:1745, 320:2145, y 302:429).

(ii) En segundo lugar, existe una interpretación que surge de los considerandos del decreto 99/2019, que reglamenta la ley 27.541, que nos impide incluir dentro de la repatriación a los activos de sujetos no residentes. (v. consids 5 a 8).

Allí se explica que:

Que por otra parte, el Capítulo 5 del Título IV de la Ley N° 27.541 también efectuó cambios en el Título VI de la Ley N° 23.966, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, de Impuesto sobre los Bienes Personales.

Que en ese sentido, modificó el nexo de vinculación “domicilio” del sujeto del tributo por el de “residencia” reglado de conformidad a lo previsto en la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 2019 y sus modificaciones.

Que, asimismo, se incorporó la posibilidad de fijar alícuotas diferenciales para gravar los bienes situados en el exterior pudiendo disminuirlas cuando se verifique su repatriación.

Que por estas razones, cabe establecer las pautas que deben seguirse a los fines de definir el alcance de la condición de “residencia” y el concepto de “repatriación”, como
así también, fijar las referidas alícuotas diferenciales.

De este modo, la propia reglamentación asimila la repatriación en estudio a la exigida en el Impuesto de Bienes Personales para la fijación de alícuotas diferenciales.

Luego, no existe duda alguna que la repatriación exigida para la fijación de alícuotas diferenciales en la Ley de Bienes Personales alcanza únicamente a los sujetos que resultan contribuyentes en dicho impuesto, y que, en el caso de los sujetos del exterior, estos resultan contribuyentes únicamente por sus bienes radicados en el país.

Por último, el artículo 10 del decreto 99/2019 elimina cualquier posibilidad de dudas interpretativas, al señalar: “Se entenderá por repatriación, a los fines del segundo párrafo del artículo 25 de la ley referida en el artículo precedente, al ingreso al país, hasta el 31 de marzo de cada año, inclusive, de: (i) las tenencias de moneda extranjera en el exterior y, (ii) los importes generados como resultado de la realización de los activos financieros pertenecientes a las personas humanas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo.” (art. 10 decreto 99/2019. El destacado me pertenece).

Las disposiciones de esta norma no dejan lugar a dudas. Si bien es cierto que el punto (i) podría ser comprensivo de tenencias en moneda extranjera de sujetos del exterior, no debe perderse de vista que dichas tenencias no están sujetas al Impuesto de Bienes Personales cuando las mismas pertenecen a sujetos del exterior, y que ese impuesto alcanza a a las personas humanas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo, por los bienes ubicados en el país y en el exterior; y a las Personas físicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo; por los bienes ubicados en el país.

Toda vez que el propósito del decreto mencionado – según sus propios considerandos – es el de establecer las pautas que deben seguirse a los fines de definir el alcance de la condición de “residencia” y el concepto de “repatriación” (v. consid. 8, transcripto más arriba), la interpretación más razonable es las de considerar que los bienes en el exterior de las personas (humanas o jurídicas) residentes en el exterior no se encuentran alcanzados dentro de la exigencia de repatriación de la ley 27.541 (Ley de Solidaridad Social y Reactivación Productiva en el marco de la Emergencia Pública).

Esta interpretación es además ratificada por el decreto 330/2020, en el que destacó que “... a través del artículo 10 del Decreto N° 99 del 27 de diciembre de 2019 y su modificatorio se definió el concepto de “repatriación”, y se entendió por tal al ingreso al país, hasta el 31 de marzo de cada año, inclusive, de: (i) las tenencias de moneda extranjera en el exterior y (ii) los importes generados como resultado de la realización de activos financieros del exterior pertenecientes a las personas humanas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo.” (Consid. 3).

Por lo expuesto, no existen razones para considerar que un accionista del exterior pueda resultar obligado a efectuar repatriación alguna para posibilitar la entrada en la
Moratoria Ampliada de la sociedad local.