1.       Introducción

La pandemia del coronavirus –COVID19- no sólo trajo aparejadas consecuencias en el sector sanitario, sino que también impactó en gran medida en nuestro sistema normativo: las decisiones legislativas pasaron a estar en cabeza del Poder Ejecutivo Nacional, a través del régimen de excepción previsto por el art. 99 inc. 3 de nuestra Carta Magna: los decretos de necesidad y urgencia.

En contraposición a la voluntad perseguida por el legislador constituyente al momento de incorporar la mentada disposición normativa,  como así también la contenida en el inc. 2 del art. 99 referida a la reglamentación de las leyes dictadas por el Poder Legislativo, pareciera que la República Argentina ha sido condenada a una hiperinflación normativa incesante, y más aún en lo que a la regulación de los tributos se refiere.

El art. 75 inc. 2 es claro: corresponde al Congreso de la Nación la creación de impuestos, tasas o contribuciones especiales como a las modificaciones de los elementos esenciales que componen el tributo, es decir, el hecho imponible, la alícuota, los sujetos alcanzados y las exenciones.

En ese marco, el objeto del presente consiste en develar la palmaria inconstitucionalidad del Decreto 796/2021 dado a conocer el pasado 17 de Noviembre, en cuanto implica una ampliación del hecho imponible hacia las monedas digitales, las criptomonedas y los criptoactivos en lo que hace al Impuesto a los créditos y débitos en cuenta corriente bancaria (Ley N° 25.413), más conocido como “impuesto al cheque”.

2.       El Decreto 796/2021

Primeramente, para inducir al lector en la problemática planteada, cabe hacer una breve alusión al Decreto 796/2021.

La citada disposición tiene su correlato en la Ley N° 25.413 que regula el impuesto a los créditos y débitos en cuenta corriente bancaria, el cual originariamente gravaba los débitos y créditos efectuados en las cuentas corrientes bancarias, y que posteriormente -luego de los diversos debates que giraron en torno a su posible inconstitucionalidad- se entendió que dicho impuesto también alcanzaba a cualquier movimiento de fondos (incluso en efectivo) que configure un “sistema organizado de pagos” y que esté “reemplazando” a una operación efectuada a través de un débito o crédito bancario[1].

Adentrándonos en el análisis del Decreto en pugna, nos remitimos a sus considerandos que nos permiten desentrañar el quid de la cuestión. Comienza diciendo: “Que mediante el Anexo del Decreto Nº 380 del 29 de marzo de 2001 y sus modificaciones se reglamentó el Impuesto sobre los Créditos y Débitos en Cuentas Bancarias y Otras Operatorias, establecido por la Ley de Competitividad Nº 25.413 y sus modificaciones.

Que el artículo 1º de la citada ley faculta al PODER EJECUTIVO NACIONAL a definir el alcance definitivo de los hechos gravados.

Que, asimismo, el artículo 2º de esa misma ley faculta al PODER EJECUTIVO NACIONAL a establecer exenciones totales o parciales del impuesto en aquellos casos en que lo estime pertinente.”

Luego, intentando dilucidar el contexto en el cual se dicta dicha motiva, se acude a fundamentos tales como “resulta necesario adecuar la normativa relativa al tratamiento impositivo de los nuevos actores y roles”, “deben actualizarse y armonizarse las exenciones para las cuentas de empresas que brindan el servicio de procesamiento y/o liquidación de pagos de terceros a través de diversos medios electrónicos, ya sea presencial como no presencial, tanto para el cobro de impuestos y servicios públicos, como de bienes y servicios”, “corresponde introducir ciertas aclaraciones en determinadas exenciones allí contempladas de manera de despejar cualquier duda interpretativa que pudiera suscitarse”, para así arribar a la disposición del artículo séptimo:

ARTÍCULO 7º.- Incorpórase como anteúltimo párrafo del artículo 10 del Anexo del Decreto N° 380 del 29 de marzo de 2001 y sus modificaciones, el siguiente: “Las exenciones previstas en este decreto y en otras normas de similar naturaleza no resultarán aplicables en aquellos casos en que los movimientos de fondos estén vinculados a la compra, venta, permuta, intermediación y/o cualquier otra operación sobre criptoactivos, criptomonedas, monedas digitales, o instrumentos similares, en los términos que defina la normativa aplicable”.

Como ya se adelantara en el inicio del presente, la normativa pareciera pecar de una inconstitucionalidad patente.

3.       El principio de legalidad en materia tributaria

Al referirse a los principios constitucionales de justicia tributaria, Rosembuj[2] dice que los ciudadanos y los poderes públicos están sujetos a la Constitución y el resto del ordenamiento jurídico. La Constitución, como norma suprema del ordenamiento jurídico, es inmediatamente vinculante y efectiva tanto para el legislador como para el gobierno y los ciudadanos.

Agrega que debe distinguirse entre el concepto clásico de la legalidad, en cuanto garantía para que la supremacía tributaria del poder público no desborde las del orden económico liberal, teniendo en cuenta siempre el presupuesto de que no existe en la sociedad civil otro poder de imperio que el ostentado por el poder público y que no existe ninguna prestación pecuniaria que no sea el tributo.[3]

Uno de los principios esenciales del Estado moderno es el de legalidad de la tributación, también conocido por reserva de ley, que la doctrina considera como regla fundamental del derecho público.[4]

La importancia de este principio da idea el hecho de que las constituciones escritas lo incluyan en el texto, pues en la organización democrática refirma el concepto de que sólo el parlamento, como representante del pueblo, puede crear contribuciones.[5]

Precisamente, la Constitución de la Nación Argentina no es indiferente al respecto: el art. 75 inc. 2 consagra “Corresponde al Congreso (…) 2. Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias. Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan (…)”

Por otra parte, la Corte Suprema ha reconocido que la facultad atribuida a los representantes del pueblo para crear los tributos necesarios para la existencia del Estado, es la más esencial a la naturaleza y objeto del régimen representativo republicano de gobierno[6]; y que el cobro de un impuesto sin ley que lo autorice, es un despojo que viola el derecho de propiedad.[7]

4.       ¿Decreto reglamentario o decreto delegado?

Es en la inteligencia planteada que debe entenderse la gravedad de la atribución que se arroga el Poder Ejecutivo bajo la expresión poco feliz de “facúltase al Poder Ejecutivo nacional a definir el alcance definitivo de los hechos gravados”, amparándose en el art. 99 inc. 2 referida a los decretos reglamentarios.

Los decretos reglamentarios –o también llamados ejecutivos– (99 inc. 2 CN) son dictados por el Poder Ejecutivo con el objeto de hacer efectivos los fines de las leyes dictadas por el Congreso nacional que reglamenten, sin alterar el espíritu de las mismas, siendo estos jerárquicamente inferior a las leyes que ejecutan.[8] En consecuencia, de modo alguno puede interpretarse de manera tal de otorgar al Poder Ejecutivo Nacional la prerrogativa de establecer nuevos hechos imponibles por intermedio de decretos reglamentarios.

Más grave es el hecho que mediante el velo del art. 99 inc. 2, se intenta disfrazar la verdadera naturaleza del decreto que se dicta: se trata de un decreto delegado. Ello es así porque, si el Congreso por intermedio de la Ley 25.413 faculta al P.E.N a establecer el alcance de los hechos imponibles y de establecer exenciones totales o parciales, tímidamente está diciendo que se le confieren facultades legislativas ya que, como se indicó en el apartado anterior, no hay tributo sin ley que así lo disponga.

Los decretos delegados (76 CN) son dictados por el Presidente de la Nación en razón de la delegación expresa de competencias que realiza el Congreso nacional mediante una ley con plazo fijado para su duración, que sólo podrá recaer sobre materia de administración o de emergencia pública[9], y que en definitiva,  estos instrumentos tienen “cuerpo de decretos pero alma de ley”[10].

La doctrina y jurisprudencia han sostenido hasta el hartazgo que dicha atribución es de carácter excepcional, y que para su validez debe cumplimentarse con los requisitos establecidos por la norma constitucional: en el caso que nos ocupa, puede afirmarse que existe una delegación expresa por parte del Congreso mediante el art. 1 y 2 de la Ley N° 25.413, pero puede afirmarse sin hesitaciones que no se trata de asuntos de administración o de emergencia públicas, sino que es una cuestión pura y exclusivamente impositiva, lo cual torna de manifiesto que se trata de una competencia legislativa y no ejecutiva -a lo cual le urge un especial enfásis-.

Y no se trata de una aserción estrafalaria: el precedente judicial más renombrado en las obras de intelectuales del derecho tributario es el fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación caratulado “Video club Dreams c/ Instituto Nacional de Cinematografía s/ amparo”, en el viene a resolverse que “el principio de reserva de la ley tributaria, de rango constitucional y propio del Estado de Derecho, únicamente admite que una norma jurídica con la naturaleza de ley formal tipifique el hecho que se considera imponible y que constituirá la posterior causa de la obligación tributaria”.[11]

Posteriormente dicho criterio fue asentado de manera definitiva en el caso que hizo ecos en toda la República Argentina, el precedente “Camaronera Patagónica SA c/ Ministerio de Economía y otros s/amparo”[12]. En la causa el Alto Tribunal declaró la inconstitucionalidad de las resoluciones 11/02 y 150/02 del Ministerio de Economía e Infraestructura por la cual se fijaron derechos de exportación (retenciones) a las mercaderías procesadas por una firma dedicada a la actividad pesquera, sentenciando que las retenciones son tributos y que, de acuerdo a los artículos 4°, 17 y 52 –hoy art. 75 inc. 2- de la Constitución Nacional, sólo el Congreso de la Nación puede crearlos.

No sólo nos encontramos frente a decreto intenta regular cuestiones referidas a materia tributaria, sino que también se trata de una ley que incurre en una delegación legislativa que al recaer sobre materia tributaria, se encuentra por fuera de los límites consagrados en el art. 76 de nuestra Constitución.

Un fallo esclarecedor

Particularmente, cabe hacer referencia al fallo Caso “Colegio Público de Abogados de Capital Federal c/ Estado Nacional-PEN- ley 25414 Decreto 1204/01 s/ amparo”[13].

En el caso, el Colegio Público de Abogados de la Capital Federal 5 demanda por la aplicación de la ley 23.187 a los abogados del Estado nacional, lo que implicaba –en su criterio– la invalidez de los arts. 3 y 5 del Decreto 1204/016, que eximían a los abogados del Estado de la obligación de inscribirse en la matrícula que la ley precitada pone a cargo del Colegio y de pagar el aporte establecido por el art. 51 de la misma ley.[14]

Aquí lo que interesa, es el análisis que se efectúa en torno a la materia sobre la que versa la delegación legislativa en el P.E.N. Para ello, seguimos el esquema propuesto por Ana María Bestard[15], en cuanto primeramente pone en consideración el dictamen de Procuración.

Conforme la opinión de la Procuradora, el aporte (bonos y derechos fijos) que la ley exige a los abogados de la matrícula reviste el carácter de tributo. Resalta que la C.S.J.N ha considerado la constitucionalidad de las contribuciones, indispensables para la subsistencia del ente y el cumplimiento de sus fines[16]. Como consecuencia de ello, la “solución de la controversia pasa por la pertinente aplicación del principio de reserva constitucional de ley formal en materia de tributos”.

Tanto la creación del tributo como su eximición deben efectuarse mediante ley formal (principio de legalidad tributaria) –sostiene la Procuradora– citando reiterada doctrina del más alto tribunal, ello en aplicación de los arts. 4, 17, 52 y 75 de la Constitución Nacional, que obran como una limitación infranqueable a las facultades reglamentarias del P.E.N en la materia. [17]

Así justifica que el art. 3 del Decreto 1204/01 no encuentre respaldo en el art. 1 apartado I inc. f) de la ley 25.414 – Ley de “Delegación del ejercicio de atribuciones legislativas. Materias determinadas de su ámbito de administración. Emergencia pública. Alcances”.-, ni en el art. 1 apartado II, inc. e) de la precitada ley, porque en este último inciso se exceptúa de la delegación legislativa “expresa e integralmente toda derogación, modificación y suspensión […] en materia […] tributaria”.

“…No pueden caber dudas en cuanto a que los aspectos sustanciales del Derecho Tributario no tienen cabida en las materias respecto de las cuales la Constitución nacional (art. 76), autoriza, como excepción y bajo determinadas condiciones, la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo (Fallos 326:4251, cons. 8)”.

Finalmente y en lo que aquí interesa, la inconstitucionalidad declarada se basó en el hecho de que la materia delegada se encontraba por fuera de las bases de la delegación, y por otro lado, coincide la Corte Suprema con el a quo al afirmar que el Decreto 1204/01 es violatorio de la prohibición consagrada en el art. 99 inc. 3, segundo párrafo, de la Constitución nacional, unificando una vez más los decretos delegados con los decretos de necesidad y urgencia.[18]

5.       Conclusiones

Sin perjuicio de que nuevamente se incurre en el dictado de una normativa sin establecer un marco conceptual pertinente -es decir, la definición legal de criptomonedas, criptoactivos y monedas digitales- bajo el afán de obtener mayor control e ingreso de recursos públicos, procederemos ha realizar una breve conclusión a la problemática aquí planteada.

La consecuencia directa de lo expresado en el presente, es que se dicta una normativa que peca de inconstitucional, toda vez que contraría el principio de legalidad en materia tributaria y que a su vez, el mismo es disfrazado bajo el nomen iuris de “decreto reglamentario”, cuando en su naturaleza se trata de un decreto delgado y en consecuencia, las exigencias en su dictado son mayores.

No cabe dudas que se presentarán en el futuro -no muy lejano- planteos de inconstitucionalidad a la citada normativa, por lo que apelamos a que la decisión en los estrados judiciales por parte de los magistrados procure respetar los principios constitucionales plasmados en nuestra Carta Magna.