Oleoducto Trasandino Argentina S.A. s/ ejecución fiscal – AFIP” – CSJN - 05/08/2021

1. Hechos

La demandada había presentado su declaración jurada del impuesto a las ganancias del período fiscal 2017 en el mes de febrero de 2018, antes del vencimiento del anticipo 9/2017, por lo cual consideraba que dicho pago a cuenta se había tornado inexigible, no configurándose la mora necesaria para que se originen los intereses resarcitorios aquí reclamados.

En base a tales hechos, la sentencia judicial previa a la Corte sostuvo que los anticipos constituyen obligaciones de cumplimiento independiente, con individualidad y fecha de vencimiento propias cuya falta de pago en término da lugar a la aplicación de intereses resarcitorios, aun en el supuesto de que el gravamen adeudado según la liquidación final del ejercicio fuere menor que las cantidades anticipadas o que debieron anticiparse.

Por ello afirmó que, si bien la presentación de la declaración jurada antes de su vencimiento general libera al contribuyente de abonar los anticipos no ingresados (en tanto no hayan sido deducidos de dicha declaración), ello no modifica el reclamo de los intereses resarcitorios, pues se trata de una consecuencia derivada de la falta de ingreso de tales anticipos en los plazos legales fijados para ello.

Disconforme con ese pronunciamiento, el contribuyente interpuso el recurso extraordinario ante la Corte.

2. Analisis de la cuestión fiscal

La Procuradora General de la Nación, a cuyas conclusiones adhieren los jueces de la Corte Suprema de la Nación, evalua la siguiente situación.

El contribuyente el 1° de enero de 2018 estuvo en condiciones de determinar el impuesto a las ganancias del período fiscal 2017 y allí advirtió que, con los importes que ya había ingresado en los primeros siete anticipos, la cancelación del correspondiente al mes de enero de 2018, Y el pago de un remanente durante el mes de febrero de 2018, cubría la totalidad de la obligación anual del impuesto a las ganancias del ejercicio 2017, sin necesidad de ingresar el 9° anticipo del año 2017.

Canceló ese remanente el 5 de febrero de 2018 y ese día presentó su declaración jurada del período fiscal 2017.

De esta forma su obligación tributaria quedó así exteriorizada y cancelada el 5 de febrero de 2018, antes de producirse el vencimiento del 9° anticipo del impuesto a las ganancias, razón por la cual éste devino inexigible, al tratarse de un pago “a cuenta” de una deuda extinguida.

Vale destacar que el contribuyente presento la declaración jurada 3 meses antes de la fecha del vencimiento general, atento a que la misma arrojaba quebranto fiscal, situación que no sería factible realizar en caso que arrojase impuesto determinado, pues para el calculo del mismo se necesita información que los primeros días de febrero no estaría disponible.

Siguiendo con el análisis realizado por la Procuradora, la misma consideraque si no pueden reclamarse “pagos a cuenta” de una obligación ya exteriorizada y cancelada, tampoco corresponde liquidar intereses, que son la consecuencia de una obligación incumplida.

En cuanto al fondo de la cuestión en debate, los anticipos constituyen pagos a cuenta del tributo, que el legislador autoriza al Fisco a recaudar antes de completarse el hecho imponible, para satisfacer necesidades inmediatas del Estado y que, para ello, se funda en la existencia de una presunción de continuidad en la capacidad contributiva del obligado al pago.

Es por ello que después de vencido el término general del gravamen o la fecha de presentación de la declaración jurada, el Fisco no puede reclamar el pago de anticipos, ya que cesa la función que éstos cumplen en el sistema tributario como pago a cuenta del impuesto (Fallos: 303:1496; 306:1970) pues, a partir de dicha oportunidad, nace el derecho del Fisco a percibir el tributo (Fallos: 329:2511).

Cuando dicha misión recaudadora del fisco desaparece, por haberse presentado la declaración jurada que exterioriza la cuantía del hecho imponible, nace el derecho del Fisco a percibir en forma directa el tributo allí declarado, el pago a cuenta pierde su fundamento y deviene, por ende, inexigible.

En base a todo lo expuesto la Procuradora considera que la presentación de la declaración jurada del impuesto a las ganancias del período fiscal 2017 -que exteriorizó la cuantía del hecho imponible antes del vencimiento general de ese gravamen- extinguió la facultad del organismo recaudador para exigir el anticipo 9/2017 con el alcance señalado y ello implica no sólo que dicho pago a cuenta perdió su causa y no es exigible sino también que no es hábil para generar intereses, toda vez que no se verifica el retardo requerido para el devengamiento de tales accesorios.

Lo expuesto no invalida la interpretación de que el cumplimiento de los anticipos es independiente de que exista o no deuda en concepto de impuesto al cual se imputan al concluir el período fiscal, pues se trata de obligaciones distintas, con su propia individualidad y su propia fecha de vencimiento, y su cobro puede perseguirse por igual vía que el impuesto de base

No obstante, tal independencia no puede llevarse al extremo de convalidar el cobro de los intereses que aquí se ejecutan cuando, a raíz del cierre del período 2017 y de la presentación de la correspondiente declaración jurada del impuesto a las ganancias, cesó la función de “pago a cuenta” que tenía el anticipo 9/2017 y, consecuentemente, deviene inexigible.

Por otro lado, la falta de pago en término de los anticipos cuyo vencimiento operó antes de cerrado el período fiscal devenga intereses resarcitorios que deberán abonarse con prescindencia del resultado que finalmente arroje la liquidación del tributo.

Distinto es el supuesto que se debate por lo cual se remarcan las siguientes situaciones a ser evaluadas:

• el cierre del período fiscal,
• la presentación de la declaración jurada y
• la consecuente exteriorización de la cuantía del hecho imponible que dejó sin causa al anticipo 9/2017 y cuyo vencimiento fue posterior a los acontecimientos antes mencionados, no verificandose la falta de pago en término requerida para el devengamiento de los intereses reclamados.

3. Otras causas similares rechazando el pago de los intereses sobre anticipos cuando la declaración jurada del impuesto se presenta con anterioridad al vencimiento de aquél:

3.1.- CAMARA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL- SALA V PISTRELLI HENRY MARTIN ASOCIADOS SRL .4.12.2018

Los magistrados determinaron que los anticipos constituyen pagos a cuenta del tributo que el legislador autoriza al Fisco a recaudar con anterioridad al hecho imponible y que en tales términos, una vez que la cuantía de la obligación se encuentra determinada por parte del contribuyente de la declaración jurada del impuesto, cesa la función que los anticipos cumplen en el sistema tributario, como pago a cuenta del impuesto y nace el derecho del Fisco a percibir el tributo.

Por ende, si no existe obligación de pagar el anticipo por desaparición de su condición (por presentación de la declaración jurada) tampoco existe mora, por lo que los intereses determinados en la Resolución impugnada no pueden ser liquidados.

3.2.- Corte Suprema de Justicia de la Nación –10.06 1981. Francisco Vicente Damiano S.A.

´´´….la compresión de los pagos a cuenta o anticipos es el concepto de la propia ley 11.683 , bastando con remitir a lo establecido por su artículo 21.

De lo dispuesto por dicha norma, se sigue que:

1) aunque no se haya pagado el anticipo, presentada la declaración jurada anual, el mismo deviene inexigible si no se reclamó con anterioridad a esa presentación;

2) las facultades del fisco nacional, para exigir el anticipo, caducan si no se hizo previamente a la presentación de la declaración jurada anual;

3) el anticipo sólo puede exigirse, por vía judicial, cuando no se ingresó a la fecha de su vencimiento y hasta el vencimiento de la declaración jurada del impuesto respectivo, nunca con posterioridad…´´´.

3.3.- Corte Suprema de la Nación. 05.06.1980 Cristalerias de Cuyo S.A (acerca de la individualidad de los anticipos, y su independencia del resultado que arroje la declaración jurada)

Nuestro Máximo Tribunal ha resuelto que el Fisco Nacional puede reclamar el pago de los accesorios aún después de vencido el término para exigir el pago de los anticipos y aunque el impuesto final del ejercicio fuera inexistente (quebranto fiscal).

4. Motivos por los cuales AFIP reclama los intereses en situaciones como las analizadas en el fallo descripto anteriormente

Instrucción general 342/1982 de la D.G.I.

En virtud del fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación de fecha 6 de octubre de 1981 recaído en autos: “Francisco Vicente Damiano S.A. s/apelación'', en relación con los anticipos y los intereses resarcitorios que pudieran corresponder, se instruye a las dependencias de la Dirección General lo siguiente:

a) los anticipos podrán exigirse hasta el vencimiento del plazo general, con prescindencia de que el contribuyente y/o responsable presentare la declaración jurada respectiva y, en su caso, con abstracción del resultado que arrojare la misma;

b) los intereses resarcitorios devengados por la falta de pago o por el pago extemporáneo de los anticipos podrán exigirse aún después del vencimiento del plazo general pero se liquidarán hasta este momento, con prescindencia de que el contribuyente y/o responsable presentare la declaración jurada y, en su caso, con abstracción del resultado que arrojare la misma