El modo habitual de extinción de la obligación tributaria aduanera es el pago de lo debido (art. 787 Cód. Aduanero).

Pero no cualquier pago tiene efecto extintivo sino solo aquel que se realiza en la forma y oportunidad previstas en dicho Código. Así, el principio general en la materia es que el pago debe realizarse al contado y antes de que la mercadería haya sido despachada a consumo, salvo que su libramiento fuera autorizado bajo el régimen de garantía (art. 789).

Una cuestión por demás trascedente en materia tributaria aduanera es qué ocurre cuando el pago efectuado por el importador o exportador no es total o completo sino parcial. El art. 792 dispone, en este sentido, que el pago no extingue la obligación tributaria aduanera cuando su importe fuera inferior al debido. En sentido similar, el art. 800 prevé quela recepción de un importe en concepto de pago de una obligación tributaria por parte del servicio aduanero, sin que este efectuare reserva por los intereses o la actualización monetaria que pudieren corresponder, no extingue la obligación respecto de estos conceptos.

El caso

Veamos un caso real planteado años atrás, que se multiplicó por cientos cuando la aduana detectó que los hechos eran exactamente los mismos en todos los casos. La solución propuesta por la aduana, como no podía ser de otro modo, también se replicó por cientos.

El caso fue el siguiente: un importador no había podido presentarse en el sumario infraccional instruido en su contra en la oportunidad prevista en el art. 1101 Cód. Aduanero, vale decir, dentro de los 10 días hábiles de notificado de la existencia del mismo.

Sin embargo, enterado del sumario, creyó conveniente efectuar el pago de los tributos reclamados y así evitar el incremento de la deuda por la acumulación de los intereses resarcitorios previstos en el art. 794. Solicitó a la aduana, en consecuencia, que procediera a liquidar los tributos e intereses en discusión a la fecha de su presentación, para proceder a su inmediata cancelación.

Ante el pedido del importador, la aduana procedió del siguiente modo: registró una Liquidación Manual (“LMAN”) por el importe nominal de los tributos reclamados en la corrida de vista; afectó automáticamente los fondos depositados en la cuenta del importador en el entonces Sistema Informática María; y emitió el comprobante de pago de esa LMAN por el concepto mencionado, dejando constancia en el sumario que se habían “cobrado tributos” con la LMAN correspondiente.

Pero al momento de dictar resolución definitiva en el sumario, la aduana determinó que el importador adeudaba tributos e intereses, pues el pago realizado debía computarse como un pago parcial, imputándose primero a los intereses adeudados y luego al capital, en los términos del entonces art. 777 CCiv. (Actual art. 903 CCivCom.)[1]

La necesidad de recurrir a los principios generales del derecho civil y comercial

La solución propuesta por la aduana ¿resultaba ajustada a derecho? ¿Correspondía exigirle al importador a esa altura una diferencia de tributos e intereses cuando la misma aduana ya había emitido un recibo por cuenta de capital, sin reserva alguna sobre los intereses?

A nuestro juicio, la respuesta es negativa, porque la pretensión fiscal de reliquidar los tributos e intereses presuntamente adeudados en el marco del sumario instruido contra el importador resultaba -y resultaría hoy- ilegítima.

En la materia que nos ocupa, el art. 800 Cód. Aduanero se aparta expresamente de la regla del art. 899inc. c) CCivCom., conforme a la cual el otorgamiento de un recibo por el acreedor sin reservas hace presumir la cancelación total y definitiva no solo de la obligación principal sino también de sus accesorios[2]. Pero el Código Aduanero no determina si el pago que no cubre ambos rubros debe imputarse a capital o a intereses.

La diferencia no es menor, ya que si el pago se imputara a capital, la aplicación del art. 770CCivCom.[3] impediría el devengamiento de intereses a partir de ese momento, porque no se deben intereses de los intereses, mientras que de imputarse a intereses, el saldo de capital no satisfecho seguiría devengándolos.

El Código Civil y Comercial dispone que si el deudor debiese capital e intereses, no puede imputar el pago a la deuda principal sin el consentimiento del acreedor (art. 900[4]).

La imputación la hace la ley afectando el pago a los intereses (art. 903CCivCom.), salvo que el acreedor consienta el pago en concepto de capital (art. 900CCivCom.), una de cuyas formas es dando recibo por cuenta de capital (art. 903CCivCom.).

Como se anticipó, la aduana pretendió, en el caso comentado, imputar el pago afectado automáticamente por ella primero a los intereses adeudados y luego al capital, fundándose en el entonces art. 777CCiv. (actual art. 903CCivCom.), sin advertir que la misma norma que citaba en apoyo a su postura preveía -y prevé hoy- que el pago se imputará de esa manera “a no ser que el acreedor diese recibo por cuenta del capital”.

Y ello es, precisamente, lo que había ocurrido en el caso en comentario. El comprobante de pago de la LMAN emitido por la aduana mostraba inequívocamente que la suma depositada en la cuenta del importador había sido imputada por la aduana al capital (derechos de importación, IVA, IVA Adicional e Impuesto a las Ganancias) relacionado con el despacho, importe coincidente con el que había sido garantizado oportunamente por el importador. En ningún momento se había indicado, por el contrario, que el recibo era por cuenta de los intereses que luego consideraría impagos.

De modo que, aun cuando se entendiera que la afectación de lo dado en pago a uno u otro rubro pertenece exclusivamente al fisco acreedor conforme el principio sentado por los arts. 900 y 903CCivCom., lo dado en menos debe a nuestro juicio imputarse inexcusablemente a los tributos, pues la propia aduana había dado recibo de pago por cuenta de capital (art. 903), consintiendo expresamente la imputación del pago al principal (art.900).

En estas condiciones, el consentimiento explícito del fisco acreedor implica una renuncia, pues la recepción del capital, si bien no importaría la renuncia a los intereses en virtud de lo dispuesto en el art. 800 Cód. Aduanero como se vio, sí implicaría una pérdida del capital como generador de nuevos intereses, en los términos del art. 770CCivCom.[5] 

La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, aun cuando se trataba de un caso distinto al que aquí se comenta, ha reconocido expresamente la aplicación de las normas del entonces Código Civil referidas a la imputación del pago a la materia aduanera. Y ha dicho que “teniendo en cuenta, entonces, que no existe norma expresa alguna que regule la situación planteada en autos, resultan de aplicación las contenidas en el Código Civil según las cuales si el deudor debiese capital con intereses no puede, sin consentimiento del acreedor, imputar el pago al principal (art. 776-actual art. 900) y que el pago hecho por cuenta de capital e intereses se imputará primero a éstos, a no ser que el acreedor diese recibo por cuenta del capital (art. 777 -actual art. 903-)”[6]

También ha dicho la Cámara que el reconocimiento a la aduana de volver sobre sus determinaciones y formular nuevas intimaciones por diferencias de derechos en documentos en los que el contribuyente, con buena fe, acató la primera rectificación y abonó el tributo resultante, afecta el valor seguridad jurídica, base de todo sistema legal del Estado de Derecho. Al acatar el contribuyente de buena fe el requerimiento de la dependencia aduanera por diferencia de tributos, pagando la suma resultante, adquiere el derecho de verse liberado de la obligación nacida de esa operación[7]

Comentarios finales

Consideramos que la pretensión de la aduana en el caso en comentario de considerar el pago efectuado por el importador como un pago parcial no se ajusta a derecho, porque imputó directamente los fondos depositados en la cuenta de la empresa por el monto registrado en la LMAN y emitió el comprobante de pago de esa liquidación por dicho importe, otorgando recibo de pago por cuenta de solamente capital.

Con ello, la ley ha hecho surgir la presunción de consentimiento y, por tal motivo, lo dado en pago debe ser imputado a capital y no a intereses, por aplicación de los principios generales del derecho civil y comercial.

La Corte Suprema tiene dicho quela exégesis de las normas fiscales debe efectuarse a través de una razonable y discreta interpretación de los preceptos y principios tributarios, con miras a desentrañar la voluntad legislativa, y que si dicha tarea resulta infructuosa, cabe acudir entonces a los principios de derecho común, con carácter supletorio posterior[8].

Esperamos que el criterio aquí planteado sea útil para la resolución de casos similares y genere una nueva visión de una temática habitualmente discutida en el ámbito aduanero, evitando largos y costosos procesos administrativos y judiciales que pueden resolverse recurriendo a los principios rectores de nuestro ordenamiento jurídico.