Por Laura Bierzychudek
Estudio Trevisán

En el año 1999, la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) dictó la Resolución General 327 (RG 327/99) (1) que estableció un régimen opcional de determinación e ingreso de anticipos del impuesto a las ganancias, entre otras disposiciones. Al efecto, el artículo 15 de la RG 327/99 prevé: “Cuando los responsables de ingresar anticipos, de acuerdo con lo establecido en el Título I de la presente, consideren que la suma a ingresar en tal concepto superará el importe definitivo de la obligación del período fiscal al cual deba imputarse esa suma -neta de los conceptos deducibles de la base de cálculo de los anticipos-, podrán optar por efectuar los citados pagos a cuenta por un monto equivalente al resultante de la estimación que practiquen, conforme a las disposiciones del presente Título”.

Tal RG 327/99 ha sido dictada conforme las facultades otorgadas por el artículo 21 de la Ley 11.683, que al respecto dice: “Podrá la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS exigir, hasta el vencimiento del plazo general o hasta la fecha de presentación de la declaración jurada por parte del contribuyente, el que fuera posterior, el ingreso de importes a cuenta del tributo que se deba abonar por el período fiscal por el cual se liquidan los anticipos. En el caso de falta de ingreso a la fecha de los vencimientos de los anticipos que fije la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, ésta podrá requerir su pago por vía judicial. (…). Facúltase a la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS a dictar las normas complementarias que considere necesarias, respecto del régimen de anticipos y en especial las bases de cálculo, cómputo e índices aplicables, plazos y fechas de vencimiento, actualización y requisitos a cubrir por los contribuyentes”.

La opción de reducción de anticipos reconocida al contribuyente por medio de la RG 327/99 no requiere  - según la interpretación de la norma -  una aprobación expresa, previa o posterior, por parte de la AFIP. En efecto, tal ha sido la posición tradicional de la Autoridad que permitía la aplicación automática del régimen.

Ante el dictado de la Resolución General AFIP 3416/2012, ¿es posible interpretar que el régimen opcional ha dejado de ser automático y requiere para su procedencia la aprobación expresa de la AFIP?

En el año 2012, la AFIP estableció e implementó un procedimiento para la Fiscalización Electrónica de las personas. Ello derivó en que durante los últimos años, las personas tuvieran que cumplir con dicha fiscalización luego de ejercer la opción de reducción de anticipos, como si fuera una etapa adicional del procedimiento previsto para el ejercicio de la opción.

Para ello, la Resolución 3416 (2)  contempló entre los considerandos: “…corresponde establecer un procedimiento de “Fiscalización Electrónica” compuesto por distintas etapas, con el fin de inducir al contribuyente a declarar correctamente o a corregir, en forma temprana, los desvíos detectados a partir de la información analizada”.

Sin embargo, la Resolución 3416 no otorgó a la AFIP facultades de aprobación, permiso o rechazo sobre la procedencia de la opción de reducción de anticipos ejercida, como tampoco, la posibilidad de considerar que existe deuda por las diferencias de importes que pudieran surgir entre las sumas ingresadas en uso de la opción, y las que hubieran debido pagarse por aplicación de los correspondientes porcentajes - establecidos en los respectivos regímenes- sobre el impuesto real del ejercicio fiscal al que los anticipos se refieren, o por el monto que debió anticiparse de no haberse hecho uso de la opción.

En respuesta a la pregunta, entendemos entonces que no existiría fundamento legal para que la AFIP pudieseaprobar o rechazar el ejercicio de la opción de determinación e ingreso de anticipos del impuesto a las ganancias, cuando así lo considere el contribuyente y ello se realice por el procedimiento previsto a tal efecto.Desarrollamos a continuación los fundamentos analizados para así concluir.

Fundamentos legales de la automaticidad del régimen opcional establecido a favor del contribuyente

La normativa vigente desde el año 1999 y dictada por la misma AFIP prevé que el responsable de ingresar anticipos, cuando así lo considere, puede optar por efectuar los pagos de los anticipos a cuenta por un monto equivalente al resultante de la estimación que el mismo contribuyente practique, y ante ello la AFIP solamente posee facultades de solicitar información (conforme arts. 15, 17 inc. 4 y 19, RG 327/99).

La única condición para el ejercicio de la opción y su aplicación automática a los anticipos que se siguen a aquel sobre el cual se ejercicio la opción, es el cumplimiento del procedimiento previsto, de manera previa al vencimiento del anticipo para el cual se ejerce (conforme art. 17 y 19, RG 327/99).

Es decir, la misma RG 327/99 determina que el ejercicio de la opción, efectuado de acuerdo al procedimiento previsto, habilita al contribuyente al pago del anticipo en los valores que surgen de su estimación y sus subsiguientes de manera automática, con fundamento en los siguientes artículos:

- Art. 15.- “Cuando los responsables de ingresar anticipos, (…) consideren (…), podrán optar por efectuar los citados pagos a cuenta por un monto equivalente al resultante de la estimación que practiquen, conforme a las disposiciones del presente Título”.

- Art. 17.- “A los efectos de hacer uso de la opción dispuesta por este título, los responsables deberán: (…) 4. Efectuar, en su caso, el pago del importe del anticipo que resulte de la estimación practicada. (…) Una vez realizada la transacción informática, la mencionada opción tendrá efecto a partir del primer anticipo que venza con posterioridad a haber efectuado el ejercicio de la misma (…)”.

- Art. 19.- “El ingreso de un anticipo en las condiciones previstas en el artículo 17 implicará, automáticamente, el ejercicio de la opción con relación a la totalidad de ellos”.

Una vez realizada la transacción informática, la mencionada opción tiene efecto a partir del primer anticipo que venza con posterioridad a haber efectuado el ejercicio de la misma (art. 17, inc. 4, Res. AFIP 327).

Por otra parte,la RG 327/99ha reglamentado específicamente a partir de qué anticipo puede una persona ejercer la opción  - solamente se permite el ejercicio desde el primer anticipo cuando se considere que la suma total a ingresar en tal concepto, por el régimen general, superará, en más del cuarenta por ciento (40%) el importe estimado de la obligación del período fiscal al cual es imputable (art. 16, RG 327/99) -  y establece, de manera específica, la metodología de cálculo de los respectivos anticipos. Ello restringe el ámbito y la lógica que debe seguir el contribuyente a efectos de ejercer la opción.

Es decir, la misma AFIP reglamentó el régimen bajo análisis y se reservó para sí facultades de solicitar información, pero no previó normativamente facultades de aprobación u otra similar. En este sentido, la AFIP puede requerir —dentro de los DIEZ (10) días hábiles administrativos contados desde la realización de la transacción informática— los elementos de valoración y documentación que estime necesarios a los fines de considerar la procedencia de la solicitud respectiva (art. 17, Res. AFIP 327), sin haber establecido para elloun plazo o momento determinado, debiendo entenderse en consecuencia que corresponde al final del período. En ese momento, en caso de que el impuesto a las ganancias que en definitiva corresponda abonar al final del período sea mayor al estimado, el contribuyente deberá abonar intereses resarcitorios previstos por el artículo 37 de la Ley N° 11.683, texto ordenado en 1998 y su modificación, conforme lo determinado por el artículo 20, RG 327/99. El pago de intereses es lo único que la RG 327/99 prevé al respecto y fundamenta el ejercicio unilateral de la opción en cabeza del contribuyente, que lo efectúa bajo su responsabilidad.

La automaticidad del régimen tiene razón de ser en la naturaleza de los anticipos  - que es el de ser en el sistema tributario un pago a cuenta del impuesto (Fallos: 303:1496; 306:1970) -, la realidad económica, la capacidad contributiva y el derecho del contribuyente que de todo ello se deriva. Los anticipos del impuesto del ejercicio en curso están calculados sobre la base de los resultados del ejercicio anterior. Ante esta situación, el contribuyente tiene el derecho a adecuar el cálculo y, por consiguiente, el monto de los anticipos, en función de la estimación del impuesto para el año en curso.

Al obstaculizar el ejercicio de la opción, sea por vías de hecho (por ejemplo, considerando que existe deuda, con los efectos que ello acarrea, y/o intimando al pago) – prohibidas expresamente por el artículo 9 de la Ley de Procedimientos Administrativos N. 19.549 - o por el rechazo expreso al ejercicio de una opción (mediante el dictado de un acto administrativo de alcance individual), en la práctica, la AFIP genera una denegación de hecho a una opción de derecho.

No hemos observado que en la práctica tal denegación de hecho se fundamente en el interés económico general u otro interés fiscal que prevalezca sobre el derecho del contribuyente. Si la AFIP considerara la necesidad de rechazar el ejercicio de una opción determinada debería fundamentar detalladamente las razones para así decidir, con fundamento en normas de orden superior, puesto que de no hacerlo incurriría en arbitrariedad manifiesta y el dictado de un acto nulo de nulidad absoluta (conforme el art. 7º, inciso b y e, de la Ley 19.549).

En un caso parecido, la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) ha sostenido que el contribuyente tiene el derecho a adecuar la cuantía de los anticipos de acuerdo con la realidad económica existente a la fecha de su vencimiento e ingreso y dejó sin efectos los actos administrativos de la Administración mediante los cuales había liquidado a la empresa actora diferencias correspondientes a los anticipos 1 y 2 de los impuestos a la transferencia de combustibles líquidos derivados del petróleo e interno sobre los combustibles e intimado su pago (E. 47. XL., R.O., “Esso SAPA (TF 11.427-I) c/ D.G.I.”, 11 de julio de 2006) (3). No hemos visto fallos recientes sobre la aplicación de la RG 327/99.

Por su parte, el Consejo Profesional de Ciencias Económicas ha presentado, con fecha 13 de mayo de 2014, la Nota n. 1964 (4) a fin de que la AFIP revea su funcionamiento, solicitando se délugar a la aplicación automática del régimen. Entendemos que no han tenido respuesta de la AFIP hasta el presente.

Conclusión

En medio de los vaivenes del contexto económico y financiero por el que atraviesa el país, el sistema general calcula los anticipos considerando el ejercicio anterior. Ello sumado a la estacionalidad de ciertas industrias, hace posible que los anticipos establecidos por el sistema general puedan devenir desproporcionados con los resultados estimados del ejercicio en curso.

El régimen opcional de determinación e ingreso de anticipos del impuesto a las ganancias es, por ello, una herramienta que funciona como válvula de ajuste del sistema de impuesto a las ganancias permitiendo mantener su estructura, atendiendo a la efectiva capacidad contributiva del contribuyente, y que se ejerce bajo responsabilidad del mismo contribuyente.

Deviene entonces razonable solicitar a la AFIP que mantenga el criterio tradicional sobre la automaticidad del régimen opcional de reducción de anticipos al impuesto de ganancias, sin perjuicio de sus facultades de solicitar informacióny/o requerir el pago de los intereses resarcitorios que pudieran corresponder oportunamente.

(1) La RG 327/99 fue dictada por la AFIP el 7 de enero de 1999 y publicada en el Boletín Oficial del 8 de enero de 1999 (Número: 29059, página 9).

(2) La Resolución 3416 fue dictada por la AFIP el 19 de diciembre de 2012 y publicada en el Boletín Oficial el día 20 de diciembre de 2012 (Número: 32547, página 28).

(3) Fallos 329:2511. Recurso ordinario interpuesto por Esso S.A.P.A. Tribunal de origen: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (Sala II). Tribunales que intervinieron con anterioridad: Tribunal Fiscal de la Nación.

(4) Disponible en: http://www.consejo.org.ar/noticias14/files/nota_RG327.pdf