Por Horacio Romero Villanueva*

La reciente reforma operada mediante la ley 26.735 (sancionada el 22/12/2011) y, que modificó sustancialmente el régimen penal tributario y previsional instaurado por la Ley 24.769, se vio impulsada – entre otras razones -  por la necesidad de actualizar los montos fijados en el año 1996, como límites cuantitativos que legitimaban la represión penal para los casos de grandes evasores fiscales, ya que han sido modificado  los pisos cuantitativos de las figuras previstas en los artículos  1º, 2º, incs. a), b) y c), 3º, 6º, 7º, 8º y 9º de la Ley Penal Tributaria (LPT).

Entendemos que la actualización operada mantiene intacta la originaria intención del legislador en relación a la repercusión de la evasión que afecta a la Hacienda Pública, como bien jurídico tutelado, cuando su magnitud tiende a superar la mera infracción fiscal.

Por otra parte, dicha actualización evidencia la voluntad legislativa de descomprimir los tribunales en causas de escasa cuantía dado el proceso de desvalorización monetario operado desde el año 1996 hasta la actualidad, donde se investigan evasiones de menor cuantía para concentrar sus esfuerzos en aquellas causas de mayor trascendencia económica.

Pero el dictado por parte de la Procuración General de la Nación, de la Resolución nº 05/12 el 08/03/2012 genera un conflicto jurídico constitucional entre el principio de benignidad y la problemática de la actualización de los montos de las distintas figuras al entrar en vigor la  reforma a la LPT, que elevó el monto de la condición objetiva de punibilidad establecida en dicha normativa represiva, dado que se instruye a los Fiscales con competencia en materia penal, para que se opongan a la aplicación retroactiva de la Ley Nº 26.735, en lo que se refiere al ajuste en los montos, a partir de los cuales son punibles algunos de los comportamientos que la LPT criminaliza.

Esta instrucción general parece desconocer el principio constitucional de la irretroactividad de la ley penal y la excepción de la retroactividad de la ley penal más benigna, como elemento integrante del principio de legalidad en materia penal, que se encuentra establecido en el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos en el artículo 15-1  y el art. 9º de la Convención Americana de Derechos Humanos, los cuales integran  el bloque de constitucionalidad – art. 75 inciso 22º de la Constitución Nacional -, en materia penal.

Concentrándonos exclusivamente en la condición objetiva de punibilidad, referimos que esto se traduce en la exigencia de un determinado monto de tributos evadidos (por cada tributo y por cada ejercicio anual), para que se configure el tipo penal. Este requisito de establecer un monto mínimo de tributos evadidos responde a una necesidad del legislador de limitar la esfera de la punibilidad, excluyendo a los pequeños contribuyentes de la acción penal.

Esta particular  manera de legislar los delitos tributarios y previsionales  dentro del derecho comparado – en particular en el legislación hispana - no está exenta de cierta polémica critica, aún cuando nuestra dogmática nacional lo interpreta mayoritariamente, “ratio essendi”, dado que se trata de un vallado legislativo para distinguir el injusto  penal  del ilícito administrativo, y con su consiguiente  graduación de la pena, sumado a que por razones de política criminal se procura castigar a evasores de cierta magnitud.

Estos límites cuantitativos escapan en cada figura a los estratos analíticos expresos y estrictos de la teoría del delito, tales como la tipicidad o  culpabilidad, y se afincan en el estrato de la punibilidad (teoría de la imputación jurídico-delictiva), para restringir  el círculo de punibilidad a un universo de supuestos de hecho de cierta magnitud anticipada por el legislador en función de criterios de política criminal – muchas veces de prevención general negativa  - a fin de aplicar la amenaza de penas privativas de la libertad.

La Ley Penal Tributaria, reformada por la Ley 26.735,  al margen de las diversas modificaciones que propone, modifica la condición objetiva de punibilidad a la que hacemos referencia en los artículos  1º, 2º, incs. a), b) y c), 3º, 6º, 7º, 8º y 9º.

Este límite asciende de  $100.000 a $400.000, siempre haciendo referencia a la evasión simple y de 1.000.00 a $4.000.000 para la evasión agravada.

La Resolución Nº 5/2012 instruye a todos los fiscales para que desde una interpretación restrictiva del principio de benignidad se opongan a la aplicación retroactiva de las actualizaciones de los pisos mínimos operados elevados por la Ley 26.735, ya que – a juicio del Procurador General de la Nación -   la intención del legislador que consistió en actualizar el valor de la moneda al igual que cuando acontece con la  actualización de las multas,  no corresponde considerar la aplicación retroactiva de la nueva ley que las aumentaba, porque lo único que hace es  mantener actualizado el valor de la moneda.

Refiere entre otras cosas la resolución, que se habría generado una expectativa de impunidad entre los imputados por delitos de la Ley Penal Tributaria cometidos con anterioridad a la vigencia de la nueva ley y por montos que excedían los mínimos del régimen original de la ley 24.769, pero que no superan los mínimos del nuevo, mediante la aplicación retroactiva de la nueva ley que, en ese aspecto, resultaría más beneficiosa.             

Según el Procurador, la interpretación de que la aplicación retroactiva de la ley penal más benigna a la que se tiene derecho no consiste en la aplicación mecánica o irreflexiva de cualquier ley posterior al hecho imputado por la sola razón de que ella beneficiaría al acusado en comparación con la ley vigente en el momento de comisión del hecho. El sentido del principio es asegurar que las penas no se impongan o mantengan cuando la valoración social que pudo haberlas justificado en el pasado ha cambiado, de modo que lo que antes era reprochable ahora no lo es, o no lo es tanto.

La actualización de los montos mínimos no expresa una revaloración positiva o liberatoria del delito al que esos montos corresponden, sino la intención de mantener constante el valor económico real a partir del cual un ilícito fiscal es punible.

También se recurrió al mensaje de elevación del Poder Ejecutivo del proyecto que -con reformas- se convertiría más tarde en la Ley 26.735 se sostuvo que el ajuste propuesto propiciaba adecuar los importes mínimos exigidos para considerar verificada la condición objetiva de punibilidad, considerando el tiempo transcurrido desde su sanción.

Disentimos con los argumentos del Dr. Righi, ya que  el aumento de los montos de las condiciones objetivas de punibilidad no son equiparables – so texto de incurrir en la analogía in mala parte - la pena misma  asociar al castigo, en la medida que la primera se  vinculada con razones de políticas en la persecución independientemente del injusto, sin que ello se fundamente en una sola causa.

Además debe tenerse en cuenta que la propia Corte Suprema de Justicia, en su conformación actual, en la causa “Palero, Jorge Carlos” (rta. el 23/1072007), remitiéndose  al dictamen del Sr. Procurador, Dr. Eduardo E. Casal,  estableció que la modificación de la condición objetiva de punibilidad para apropiación indebida de importes correspondientes al régimen de recursos de la seguridad social modificado en su redacción originaria por la Ley 26.063, aunque el delito hubiera sido cometido bajo la vigencia del régimen anterior, debía ser juzgado a la luz de la nueva norma que en el caso concreto, despenalizaba la conducta, por aplicación de este principio.

Mutatis mutandi, un elemento similar acontece en materia aduanera con  la modificación introducida mediante  la ley 25.986 que elevó  el monto de la mercadería objeto de contrabando a cien mil pesos ($100.000),  para distinguir el delito de contrabando de la infracción aduanera de contrabando menor - artículo 947 de la ley 22.415.

Está modificación al monto delimitativo entre el contrabando -su tentativa- y la infracción aduanera de contrabando menor, implicó – a juicio de la Cámara Nacional de Casación Penal -  una alteración de la normativa vigente a los supuestos de los artículos antes mencionados; resultando más beneficiosa la norma anterior para los casos cuyos efectos, previo a la reforma, superasen el valor límite, mientras que ahora, con la modificación no lo superen.

De ello se extrae – según la Cámara Nacional de Casación Penal-  que han sido motivaciones de política criminal las que han llevado al legislador a perseguir delictivamente la gran evasión, reservando a la competencia contravencional las infracciones de menor cuantía económica. Lo que me lleva a concluir que dicha circunstancia sea más beneficiosa y por ende de retroactiva aplicación por ser la ley penal más benigna.

No puede postularse una interpretación equiparable a la actualización de  los montos,  como condición objetiva de punibilidad, de las distintas figuras del régimen penal tributario y previsional con la pena de multa, so pretexto de incurrir en una analógica in mal parten, ya que se viola de modo directo el principio constitucional de legalidad.

Las decisiones de política criminal, aún cuando se justifiquen en razones de política económica (v.gr. actualización por desvalorización monetaria), crear criterios de selección de conductas que afectan la Hacienda Pública, marcado un norte sobre la afectación tasada del bien jurídico protegido (lesividad).

A partir de ello, no  puede sustentarse  que los montos de la ley 24.769 como condición objetiva de punibilidad modificados por la ley 26.735, no estén abarcados por el principio de la ley penal más benigna.

El Procurador General puede expedir instrucciones generales que procuren esa “unificación de criterios para casos similares o idénticos”, ya sea de oficio o a petición de alguno de los integrantes de su ministerio, pero eso no lo habilita a obligar, so pena de violar el criterio de independencia funcional, a apelar todos los procesos en los cuales existan garantías constitucionales en juego.

Nos encontramos con la paradojal situación que un inculpado por un  delito tributario bajo la vigencia de la ley anterior se encuentra "más perseguido" que otro que se lo investiga por otro delito análogo en la actualidad.

*Socio del Estudio González Correas (h.) & Romero Villanueva Abogados