1. Impuesto a las Ganancias.  Beneficiarios del exterior. Esquema normativo

Es imperativo considerar que en Argentina existe un Régimen General de ingreso del impuesto a las ganancias dispuesto en el Título V de la Ley de Impuesto a las Ganancias cuando se realicen pagos a beneficiarios del exterior.

Dicho régimen es de aplicación en caso que no sea aplicable un Convenios para Evitar la doble imposición (CDI) que implique un tratamiento distinto y con tratamiento especial y más beneficioso (p.ej. desgravación del pago, aplicación de una tasa de retención reducida), que a su vez solo tienealcance en caso que el beneficiario del exterior cuente con el correspondiente certificado de residencia fiscal que regula el anexo la Resolución General (DGI) 3497 (anexo sustituido por RG (AFIP) 2228/2007.

Régimen de ingreso del impuesto a las ganancias por pagos a beneficiarios del exterior

El Título V de la Ley de Impuesto a las Ganancias prevé un régimen especial de ingreso del impuesto a las ganancias al cual están obligados a actuar como agentes de retención todas aquellas personas físicas o jurídicas que efectúen el pago de las ganancias gravadas a favor del beneficiario del exterior.

El art. 91 de la ley establece que quien pague una ganancia gravada a un beneficiario del exterior debe retener e ingresar con carácter de pago único y definitivo el 35% de tales beneficios, considerando que son beneficiarios aquellos que perciban sus ganancias en el exterior directamente o a través de apoderados, agentes, representantes o cualquier otro mandatario en el país y a quien, percibiéndolos en el país, no acreditara residencia estable (domicilio) en el mismo.

A su vez, se complementa con un esquema de presunciones previsto en el art. 93 para establecer por cada concepto que se pague, el beneficio neto sujeto a retención del gravamen. En lo que aquí interesa, el inc. h), que reviste carácter residual, presume una utilidad neta del 90% de las sumas pagadas, lo que implica quedar sujeto a gravamen a una alícuota del 31,5%.

Resulta dable aclarar aquí que el art.5 de la mencionada ley establece que son ganancias de fuente argentina aquellas que provienen de bienes situados, colocados, o utilizados económicamente en la República, de la realización en el territorio de la Nación de cualquier acto o actividad susceptible de producir beneficios, o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan o el lugar de celebración del contrato.

Aplicación de CDI

Existe un tratamiento especial aplicable solo en supuestos en los que Argentina haya suscripto un CDI que se encuentre en vigor. En estos casos siempre que se cumplan con los requisitos formales que impone AFIP mediante Resolución 3497 (modif. por la RG (AFIP) 2228/07),  la que dispone que a los efectos de hacer valer un CDI frente a los agentes de retención (p.ej. entidades financieras que intervienen en los pagos al exterior) debe gestionarse la obtención de un certificado de residencia cuyo contenido es regulado por dicha RG.

La Ley 27.430 (Ley de Reforma Tributaria) introduce modificaciones relevantes a tener en cuenta. Entre otras, se debe analizar con mayor precisión el artículo 16.1 que define el concepto de “Establecimiento Permanente” (EP) en línea con el Modelo de CDI de la OCDE, si bien con algunas ampliaciones y apartamientos en virtud de la posición sostenida por la Argentina en la negociación y suscripción de los últimos CDI (p.ej. Chile, España, Suiza, México).

Tener presente que la existencia concreta o la presunción de la existencia de establecimiento permanente, representa la tributación del 30% de impuesto a las ganancias (período fiscal 2018 y 2019) y 25% (períodos fiscales 2020 y siguientes) que se complementa con una retención sobre el pago o acreditación de utilidades del 7% y 13%, respectivamente (para completar un nivel de tributación cercano al 35%).

La determinación de la ganancia neta es en base real conforme a las reglas de la tercera categoría a cuyos efectos debe asignar al EP las utilidades que obtendría un tercero independiente por la realización de tales operaciones en condiciones análogas (reglas de precios de transferencia).

El segundo párrafo, inciso b) incluye dentro de la definición de EP a: “a prestación de servicios por parte de un sujeto del exterior, incluidos los servicios de consultores, en forma directa o por intermedio de sus empleados o de personal contratado por la empresa para ese fin, pero solo en el caso de que tales actividades prosigan en el territorio de la Nación durante un período o períodos que en total excedan de seis (6) meses, dentro de un período cualquiera de doce (12) meses.”.

En el caso de los servicios digitales, si bien lo habitual es la prestación remota, cabe analizar en cada caso particular si se verifica la hipótesis legal de presencia física de técnicos o consultores en el país para desplegar los servicios.

El tercer párrafo establece un caso de extensión de EP, configurado cuando un sujeto actúe en el territorio nacional por cuenta de una persona humana o jurídica, entidad o patrimonio del exterior y dicho sujeto:

a) posea y habitualmente ejerza poderes que lo faculten para concluir contratos en nombre de la referida persona humana o jurídica, entidad o patrimonio del exterior, o desempeñe un rol de significación que lleve a la conclusión de dichos contratos;

b) mantenga en el país un depósito de bienes o mercancías desde el cual regularmente entrega bienes o mercancías por cuenta del sujeto del exterior;

c) asuma riesgos que correspondan al sujeto residente en el extranjero;

d) actúe sujeto a instrucciones detalladas o al control general del sujeto del exterior;

e) ejerza actividades que económicamente corresponden al residente en el extranjero y no a sus propias actividades; o

f) perciba sus remuneraciones independientemente del resultado de sus actividades.

El cuarto párrafo expresa: “…no se considerará que un sujeto tiene un establecimiento permanente por la mera realización de negocios en el país por medio de corredores, comisionistas o cualquier otro intermediario que goce de una situación independiente, siempre que éstos actúen en el curso habitual de sus propios negocios y en sus relaciones comerciales o financieras con la empresa, las condiciones no difieran de aquellas generalmente acordadas por agentes independientes. No obstante, cuando un sujeto actúa total o principalmente por cuenta de una persona humana o jurídica, entidad o patrimonio del exterior, o de varios vinculados entre si, ese sujeto no se considerara agente independiente en el sentido de éste  párrafo con respecto a esas empresas.”

La AFIP debe dictar las normas instrumentales para la inscripción de EP (solo existe el mecanismo de inscripción cuando se trata de una sucursal, agencia o representación permanente, los que deben inscribirse en la IGJ o Registro Público de Comercio respectivo).

Es necesario analizar en cada caso si la actuación de la empresa del exterior (el prestador de servicios digitales) configura un EP en el país.

Ello toda vez que en ausencia de EP no hay tributación en nuestro país en el impuesto a las ganancias dado que los servicios digitales en principio no configuran ganancias gravadas sujetas al impuesto.

Prueba de ello, en el proyecto original de la Reforma Tributaria, previo al draft final que ingreso a la Cámara de Diputados de la Nación, se había previsto un agregado al artículo 13 de la Ley que contemplaba la retención del impuesto sobre el pago de servicios digitales (el que contemplaba una presunción del 50% del monto de los pagos brutos como renta neta de fuente argentina). Al haberse eliminado este agregado cabe colegir que el pago de los servicios digitales al exterior no tributa impuesto a las ganancias.

A tales efectos, cabe puntualizar que la mayoría de los servicios digitales no encuadran en las hipótesis reguladas en el art.13 de la ley, el que alcanza a los montos pagados a los productores, distribuidores o intermediarios por la explotación en el país de películas extranjeras, transmisiones de radio y televisión emitidas desde el exterior y toda otra operación que implique la proyección, reproducción, transmisión o difusión de imágenes y/o sonidos desde el exterior cualquiera fuera el medio utilizado.

En el caso de los servicios digitales, en general no se paga por la transmisión de imágenes y sonidos sino por el acceso a servicios de internet, descarga de aplicaciones, uso de software, etc. o en caso que el usuario baje (download) imágenes y/o sonidos desde plataformas digitales, dicha operación no configura la “explotación” en el país sino el consumo del servicio por el usuario de dichas imágenes y/o sonidos. La explotación consiste en la puesta a disposición en la plataforma digital para su acceso y utilización por cada usuario.

2. Impuesto a las Ganancias cuando se opera desde la nube

En la resolución (SDG TLI) 47/2017, el Fisco resuelve una consulta vinculante cuyo objeto fue determinar la existencia de fuente argentina o extranjera ante servicios informáticos basados en la nube prestados por un sujeto residente en el exterior a compañías locales. En este dictamen, la AFIP esboza una opinión muy importante para tener en cuenta a la hora de determinar la existencia de fuente argentina.

Es preciso recordar qué se entiende por ganancias de fuente argentina para dar inicio a un análisis integral y completo que nos permita definir si corresponde o no retención. 

Para esto el artículo 5 de la ley de impuesto a las ganancias establece lo siguiente:

“En general, y sin perjuicio de las disposiciones especiales de los artículos siguientes, son ganancias de fuente argentina aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la República, de la realización en el territorio de la Nación de cualquier acto o actividad susceptible de producir beneficios, o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta nacionalidad, domicilio o residencia del titular, o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos”.

El artículo transcripto define el concepto de fuente, que es en términos generales el lugar en el que la ganancia se origina. Sin embargo, dicho artículo define el concepto general de fuente, ya que hay otras ganancias que si bien no cumplen con dicho concepto son igualmente ganancias de fuente argentina, por estipularlo expresamente la ley. A modo de ejemplo, el artículo 12 de la ley de marras establece lo siguiente:

“Serán considerados de fuente argentina los honorarios u otras remuneraciones originados por asesoramiento técnico, financiero o de otra índole prestado desde el exterior…”.

En consecuencia, pese a ser el asesoramiento técnico, financiero o de otra índole comprende servicios que se prestan en el exterior, debido a que sus beneficios repercuten en el país, y con un fin precautorio y antielusivo la ley los considera ganancias de fuente argentina, más allá que no encuadren como talesen el marco de la definición general que establece el artículo 5 de la ley.

Por otro lado el artículo 127 de la ley del impuesto de marras define el concepto de fuente extranjera de la siguiente manera:

“Son ganancias de fuente extranjera las comprendidas en el artículo 2, que provengan de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en el exterior, de la realización en el extranjero de cualquier acto o actividad susceptible de producir un beneficio, o de hechos ocurridos fuera del territorio nacional, excepto los tipificados expresamente como de fuente argentina y las originadas por la venta en el exterior de bienes exportados en forma definitiva del país para ser enajenados en el extranjero, que constituyen ganancias de la última fuente mencionada”.

En consecuencia, el asesoramiento prestado en el exterior, si no fuera que constituye una excepción al principio de fuente argentina, sería de fuente extranjera.

No obstante lo expuesto hasta aquí, resulta necesario no olvidar algunos temas relevantes que deben ser considerados de cara a las normas mencionadas. A modo de ejemplo, en lo que respecta a la provisión de acceso a bases de datos u otros servicios informáticos por parte de sujetos residentes en el exterior para ser utilizadas por sujetos locales ha habido un gran debate en la doctrina y en la jurisprudencia. Tener presente la línea de sentencias Amadeus.

A estos fines, traigamos a la memoria que Amadeus era un sistema de reservas de pasajes, hotelería y alquiler de automóviles, que consistía básicamente en la operación de una base de datos permanentemente actualizada, estructurada con recursos humanos y materiales divididos.

Al respecto, las compañías aéreas usuarias del sistema sostenían que no debían retener el impuesto a las ganancias, dado que no había fuente, por tratarse de un servicio prestado íntegramente en el exterior, debido a que solo se accede a una base de datos vía Internet. Por consiguiente, los únicos bienes situados o utilizados económicamente en el país lo constituían las computadoras, las impresoras y las tarjetas de comunicaciones que se instalan en las mismas para acceder a Amadeus y que cubren las mismas funciones que los "browser" (navegador) en el acceso a Internet.

Sin embargo, algunos tribunales convalidaron la posición del Fisco Nacional en cuanto a la existencia de asistencia técnica. En este sentido, con fecha 5/2/2008 la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, en autos "Aerolíneas Argentinas c/DGI", se expidió convalidando la posición del Fisco respecto de que las prestaciones de servicios realizadas mediante el procesamiento de datos en un server remoto configuran una asistencia técnica y, por ende, para el beneficiario del exterior que percibe la contraprestación por tal servicio existe una ganancia de fuente argentina, por lo que debe retenerse la alícuota residual del impuesto a las ganancias del 31,50%.  Así las cosas, el tema nunca quedó del todo muy claro.

Ese vacío o espacio difuso en la resolución de la ecuación impositiva correcta, vio un poco de luz con la llegada de un dictamen de AFIP.  Así, llega a pedido de un contribuyente, sujeto del exterior, que consultó el tratamiento en el impuesto a las ganancias a dispensar a servicios informáticos basados en la nube, prestados a compañías locales.

Pero antes debemos considerar que técnicamente la nube, que viene del inglés cloud computing, es el nombre que se le dio al procesamiento y almacenamiento masivo de datos en servidores que alojen la información del usuario”. En palabras simples, “…esto significa que hay servicios, algunos gratuitos y otros pagos, que guardarán tanto tus archivos como información en Internet”. De esta manera, se puede acceder de manera instantánea a la información.

En este contexto, la compañía consultó si los servicios informáticos basados en la nube que presta en el exterior a sujetos locales no comprenden servicios de asesoramiento, ni transmisión de conocimiento de ninguna índole, ni licencia de software o cesión de uso de software, de manera tal que los pagos efectuados por los sujetos locales, usuarios de dichos servicios, constituyen una ganancia de fuente extranjera obtenida por un residente en el exterior, no estando sujetos a retención del impuesto a las ganancias.

Asimismo, se aclara en el dictamen que el sujeto consultante es residente del exterior, siendo su objeto la prestación global de servicios de nube, permitiendo a sus usuarios acceder al poder de procesamiento y capacidad de almacenamiento sin una inversión significativa de capital propio. En este sentido, precisa que no es propietario de ningún centro de almacenamiento de datos, por lo que subcontrata con grandes centros de almacenamiento de datos y pequeños grupos de servidores en diferentes ubicaciones alrededor del mundo para prestar sus servicios.

Adicionalmente, afirma que los centros de almacenamiento de datos son de propiedad y/o alquilados y operados por entidades afiliadas incorporadas en jurisdicciones dentro y fuera de su país de residencia.

Finalmente, se explaya el dictamen de AFIP analizado, en relación a que en la República Argentina la sociedad local BB SRL es prestataria de servicios de apoyo (marketing) a favor de la compañía del exterior. En otro orden de ideas, se remarca que se está analizando la posible implementación de un proyecto de inversión en nuestro país mediante el cual una entidad local instalará, será dueña y mantendrá centros de almacenamiento de datos para el acopio y procesamiento de datos a nivel local que la sociedad del exterior requiere para prestar servicios a sus propios usuarios.

Al respecto, el Fisco respondió lo siguiente:

a) Que las prestaciones descriptas por la consultante no involucrarían la transmisión de conocimientos o experiencia para la toma de decisiones que permita calificar a esos servicios de nube como asesoramiento técnico comprendido en el artículo 12 de la ley de impuesto a las ganancias (t.o. 1997 y modif.), ni la transferencia de intangibles que puedan asimilarse a bienes, sino que la operatoria consultada solo abarcaría, en principio, la prestación de servicios por parte de un sujeto no residente a sujetos locales”.

b) Que considerando que se identifican dos operaciones diferentes, por un lado la prestación efectuada por las sociedades locales a la del exterior, y por otro, las prestaciones efectuadas por esta última a usuarios locales, no se verificaría, respecto de las prestaciones realizadas por la sociedad extranjera, el nexo territorial requerido por el artículo 5 de la ley del gravamen, y consecuentemente, las rentas provenientes de los servicios de nube no resultarían alcanzadas por el impuesto a las ganancias (t.o. 1997 y modif.)”.

c) Que desde una perspectiva teórica, partiendo de las aseveraciones e información expuesta en la consulta, y en tanto ambas sociedades locales desarrollen actividades -centro de almacenamiento de datos y servicios de marketing- de naturaleza diversa y diferenciadas de la prestación de servicios informáticos basados en la nube, y sean por ellas remuneradas en condiciones de mercado, podría afirmarse, en principio, que en el marco de las normas vigentes, y a los fines del impuesto a las ganancias, aquellas no constituirían establecimientos estables (hoy establecimientos permanentes) de la sociedad extranjera.

Sin perjuicio de ello, es dable advertir que una conclusión respecto a la efectiva existencia o no de un establecimiento permanente en el país demanda, en cada caso concreto, el análisis y valoración de distintas cuestiones de hecho y prueba, en principio ajenas al marco teórico propio de la consulta formulada y sobre el cual no se requieren precisiones concretas”.

Sin lugar a dudas, un importante antecedente con el cual coincidimos plenamente y que reafirma que las prestaciones de servicios informáticos basados en la nube, o base de datos prestados desde el exterior, no son de fuente argentina, dado que no constituyen asesoramiento o asistencia técnica.

De alguna manera, este dictamen viene a poner luz al tema retenciones por pagos a beneficiarios del exterior (Título V Ley), luego de que en años anteriores nos viéramos preocupados por la discusión que suscitó el caso Amadeus. Hoy el tema ha quedado aclarado y ya por los argumentos aquí expuestos, entendemos que no procede la retención indicadas cuando se presentan operaciones realizadas y concretadas en la nube que involucren servicios en general, por exclusión de servicios de asistencia técnica o asesoramiento, licencias por explotación de intangibles en el país o por la transmisión de imágenes y sonidos hacia el país.

3. Aporte jurisprudencial traído por el fallo “ROVAFARM”

En cuanto es de interés al objeto del comentario, el fallo en cuestión establece los siguientes fundamentos para rechazar la determinación del Fisco y disponer que ciertas operaciones son consideradas como de fuente extranjera y por ende no sujetas a retención:

- De las constancias agregadas a las actuaciones administrativas no surge que los servicios retribuidos a la firma Basso Assesoria Comercial Ltda. hayan implicado una transferencia de conocimientos o la elaboración de algún tipo de dictamen o recomendación a los efectos de adquirir las materias primas importadas por la actora. Por el contrario, el señor Basso actuaba como un intermediario de la empresa Rovafarm Argentina S.A. en Brasil, a los fines de que ésta pudiera adquirir, en el exterior, la materia prima necesaria para la elaboración de los productos en el territorio nacional.

- En tal sentido, teniendo en cuenta que la actividad desarrollada por la empresa brasileña no configura asistencia técnica, los pagos que se le realizaron constituyen ganancia de fuente extranjera que no deben ser subsumidos en el supuesto previsto en el artículo 12, segundo párrafo de la ley de impuesto a las ganancias.

- Cabe destacar que la propia Dirección de Asesoría Técnica de la Administración Federal de Ingresos Públicos, en el Dictamen DAT N° 79/2007 ha concluido en el marco de un contrato de agencia celebrado por una empresa nacional con una sociedad no residente con sede comercial en Hong Kong, cuya actividad se desarrollaría exclusivamente en el exterior, y que consistiría básicamente en relacionar comercialmente a la firma consultante con productores o exportadores que estén presentes de manera sólida en el mercado internacional, que las comisiones pagadas por esa actividad no involucran la generación de beneficios atribuibles de fuente argentina, y en su totalidad revisten el carácter de rentas de fuente extranjera.

- Asimismo, en el Dictamen Nº 46/99 (DAT), se concluyó que "...las sumas abonadas en concepto de comisiones previstas por el contrato en cuestión, a una firma radicada en el exterior, como retribución de las prestaciones de servicios desarrollados fuera del territorio de la República Argentina, no se encuentran incluidas en el ámbito del gravamen". Ello, en función de que la fuente productora del beneficio -la actividad desarrollada por el locador- se halla situada fuera de los límites de la República Argentina, encontrándose ausente el nexo territorial que permita vincular la sustancia gravable con la potestad de imposición del Estado argentino.

- Dicho criterio coincide con lo expresado en el Dictamen Nº 47/74 (D.A.T. y J.) en cuanto a la determinación de la fuente "...decide la cuestión de hecho de que la misma sea cumplida o no dentro de nuestro país, pues tal como se dijo en el Dictamen Nº 117/72 (D.A.T. y J.) ...con relación al artículo 6°..." de la Ley de Impuesto a los Réditos -actual artículo 5º de la Ley Nº 20.628 "...el único factor que determina la fuente del rédito derivado del trabajo personal, realizado en forma independiente o en relación de dependencia, es el lugar donde este último se haya efectuado, criterio que está dentro del sistema adoptado por la ley, o sea el sustentado por el principio de territorialidad en oposición al del domicilio", concepto que también prima...en lo concerniente a la realización de cualquier tipo de actividades comerciales", y que, "...al tener su origen las comisiones abonadas..., en actividades personales o comerciales realizadas íntegramente fuera del país, las mismas representan beneficios de fuente extranjera en manos de sus titulares.".

Por lo motivos expuestos, el tribunal de alzada concluye en el sentido que corresponde revocar el ajuste realizado a la firma Rovafarm Argentina S.A.

En suma, la Cámara Federal retorna a la buena senda interpretativa en materia de fuente y la configuración de los casos de excepción relativos a los servicios de asistencia técnica prestados desde el exterior (art.12, segundo párrafo ley).Tomar estos antecedentes jurisprudenciales administrativos, resulta importante a la hora de estimar la procedencia o no de retención de impuesto a las ganancias, cuando todo indica que estamos frente a operaciones que en su genesis son de fuente extranjera.

4. Algunas consideraciones en torno a la nueva normativa tributaria argentina

En lo que respecta a Reforma Tributaria sancionada por Ley N°27.430, se introducen modificaciones relevantes.

Entre otras, se debe analizar con mayor precisión el artículo sin número incorporado a continuación del art.16 Ley que toca el tema de la configuración de “Establecimiento Permanente”. 

Tener presente que la existencia concreta o la presunción de la existencia de establecimiento permanente, representa la tributación del 30% (complementado con un impuesto a la distribución o remesa de utilidades que completa la carga tributaria del 35% en concepto de impuesto a las ganancias).

El mencionado párrafo expresa como novedad a todo lo atinente a Establecimiento Permanente, que: “…no se considerará que un sujeto tiene un establecimiento permanente por la mera realización de negocios en el país por medio de corredores, comisionistas o cualquier otro intermediario que goce de una situación independiente, siempre que éstos actúen en el curso habitual de sus propios negocios y en sus relaciones comerciales o financieras con la empresa, las condiciones no difieran de aquellas generalmente acordadas por agentes independientes. No obstante, cuando un sujeto actúa total o principalmente por cuenta de una persona humana o jurídica, entidad o patrimonio del exterior, o de varios vinculados entre si, ese sujeto no se considerara agente independiente en el sentido de éste  párrafo con respecto a esas empresas.”

En tal sentido, en el draft de Decreto Reglamentario dado a conocer al momento de edición de esta colaboración, (art.19, el cual incorpora el art.22.8 al DRLIG) se aclara en su último párrafo que sin perjuicio de los supuestos previstos en los incisos d) y f) del sexto párrafo del art.16.1 Ley, si el sujeto local que actúa por cuenta del sujeto del exterior puede acreditar su actuación “independiente” no se configura el Establecimiento Permanente.

Cabe indicar que el inciso d) del sexto párrafo del art.16.1 Ley establece la presunción de EP cuando el sujeto local actúe sujeto a instrucciones detalladas o al control general del sujeto del exterior, mientras que el inciso f) de la misma norma presume la existencia de EP cuando dicho sujeto local perciba sus remuneraciones independientemente del resultado de sus actividades.

Es decir, si el sujeto local facilita o presta su infraestructura (p.ej. canales de comercialización, listados de clientes, etc.) al sujeto del exterior, de acuerdo a las especificaciones y controles del sujeto del exterior, percibiendo una retribución fija por tales servicios, en principio no se configuraría la existencia de EP en el país.

Dicho de otra forma, solo cuando el sujeto local con su actuación efectiva actúa como “brazo dependiente” del sujeto del exterior frente a los clientes y terceros en el país, participando activamente en el proceso comercial del sujeto del exterior se verificaría la existencia de EP.

No obstante tales definiciones, en la realidad de los negocios la línea divisoria es delgada y difusa, con la consecuencia de quedar expuesto (el sujeto del exterior, con la responsabilidad solidaria del sujeto local) a la configuración de un EP, lo que implicaría la aplicación del impuesto a las ganancias a la alícuota del 30% (más el complemento cuando se dispone de las utilidades) vs. cero.

El premio es alto, pero al riesgo también lo es.

A su turno, es de vital importancia remarcar que nuestro país suscribió el Acuerdo Internacional Multilateral (MLI), el mismo fue suscripto por 83 países y el objetivo directo es aplicar las normas BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) a todos los Convenios para evitar doble imposición firmados por cualquier país sin que tenga que renegociarlos y estaría entrando en vigencia próximamente cuando se terminen de notificar las notas de adhesión a la OCDE (Organización para la Cooperación y Desarrollo).  Al entrar en vigencia el mismo, entre los artículos afectados está precisamente el relacionado con Establecimiento Permanente y la condición de operador independiente.

Lo mencionado, es un esquema que merece destacarse en atención a que la Administración Federal de Ingresos Públicos tendrá más elementos para afianzar un criterio que concilie con la procedencia de la retención.

A ello sumamos la realidad económica (Ley 11683) como una manera preliminar que tiene el fisco nacional para fundar criterios en torno a la gravabilidad de alguna operación.

Narrados estos dos últimos párrafos, creemos que el dictamen puede tomar un punto muy específico que es operaciones que se producen y procesan en la nube y a través de internet y con ello, dar solidez a argumentos a favor de la no retención de Ganancias.

5. Procedencia de esquemas de retención a sujetos del exterior

Un tema que ha traído un poco de oscuridad en torno a todo el plexo normativo fiscal de cara a las particularidades que los servicios digitales.

Primero corresponde definir a los beneficiarios del exterior conforme a derecho, y el art 1 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, dispone que: “las personas no residentes en el país alcanzadas por el gravamen con relación a sus ganancias de fuente argentina” (art 1- tercer párrafo) conforme el tratamiento que se dispone en forma específica. A su turno el legislador, ha consagrado como criterio de atribución de la materia imponible el principio de la territorialidad o de la fuente, definido en el art 5. 

Así las cosas, quien realiza pagos a beneficiarios del exterior debeactuar como agente de retención e ingresarla con carácter único y definitivo de acuerdo a lo dispuesto por la reglamentación. En este sentido, en caso que no haya fuente argentina, como es el supuesto aquí analizado, no procede la retención. No procede porque no está alcanzado por el gravamen. No procede porque la renta como ya se expresó es de fuente extranjera.

Volviendo a la reglamentación, el art 6 de la RG AFIP 739/99, dice en su parte pertinente: “Las personas físicas o jurídicas que actúen en carácter de intermediarias, administradoras o mandatarias, deberán practicar la retención del impuesto a las ganancias por los pagos al exterior que realicen por cuenta de los sujetos que ordenen los mismos.”  De nuevo, estamos frente a un supuesto en el que previamente se estableció y/o verificó la existencia de renta de fuente argentina.

Por otro lado el art 6 de la Ley 11.683 de Procedimientos Tributarios cuando dispone la responsabilidad por deuda ajena, expone en los incisos e) y f): “…e) los administradores de patrimonios, incluidos los fiduciarios y sociedades gerentes o administradoras de fideicomisos y fondos comunes de inversión, empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones puedan determinar íntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con relación a los titulares de aquellos y pagar el gravamen correspondiente, y en las mismas condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero…. f) los agentes de retención y los de percepción de los tributos…”  Con ello la misma ley de procedimientos indica y señala a sujetos responsables de deuda ajena pero de nuevo, siempre y cuando el concepto de beneficiario del exterior que obtiene renta de fuente argentina, se exteriorice como tal.

Ahora bien, la ley de impuesto a las Ganancias, en la última parte del art.91 establece que revisten la condición de beneficiarios del exterior quienes: (i) perciban sus ganancias en el extranjero, ya sea directamente o mediante apoderados, agentes, representantes o cualquier otro mandatario en el país; (ii) perciban sus ganancias en el país, sin acreditar residencia estable en el mismo.

En éste sentido puede advertirse que nuestro esquema normativo en materia de impuesto a las ganancias y retenciones a beneficiarios del exterior, contiene aristas desde la Ley de Impuesto a las Ganancias, Ley de Procedimiento Tributario y Resolución reglamentaria, sin embargo para recorrer dicho camino es necesario primero establecer si la renta es o no de fuente argentina y en el caso de los servicios digitales que tienen como núcleo de la operación transacciones que se llevan a cabo en la nube, la renta es de fuente extranjera.