En tiempos de incertidumbre, la residencia fiscal de la persona física suele ser uno de los temas más recurrentes de la práctica tributaria. En el Uruguay de hoy, bien podría decirse que la residencia fiscal (de la persona física) se ha convertido en la vedettes del Derecho Tributario en el Uruguay. Seguramente algo tienen que ver la globalización, la movilidad crecientede los individuos a la hora de trabajar fuera de fronteras o aun a distancia, y por último pero no menos importante, el régimen impositivo (favorable) de excepción -relativo a las rentas de fuente extranjera-  para aquellos que adquieran la calidad de residentes fiscales en el país.[1]

De ahí el significado de la sentencia que comentamos, en la cual la jurisprudencia uruguaya aborda, por primera vez, la cuestión del título: a saber, la incidencia de las denominadas “ausencias esporádicas” en el cómputo de los 183 días -rectius: 184- que las leyes y reglamentos exigen para tener por configurada la residencia fiscal uruguaya. Se trata de la sentencia del Tribunal de lo Contencioso Administrativo No. 179/019 del 19 Abril 2019(“la Sentencia”).

El Caso

Un individuo de nacionalidad española solicitó a la Dirección General Impositiva (“la DGI”) la expedición de un certificado de residencia fiscal por los ejercicios (años calendario) 2013, 2014 y 2015. En la solicitud respectiva declaró que lo pedía para su presentación ante la Agencia Tributaria española. El solicitante respaldó su solicitud con el correspondiente certificado de llegada expedido por la Dirección Nacional de Migración, del cual emergía una permanencia física de 166 días en el año 2013, 76 en el año 2014, y más de 200 días  en el 2015.

La solicitud fue realizada al amparo del llamado “criterio de los días”, por entender que -considerando las denominadas “ausencias esporádicas” (abajo relacionadas)-  reunía los 183 días de permanencia en territorio uruguayo en cada uno de los años indicados, incluidos los años 2013 y 2014 (en los cuales físicamente había permanecido –física o presencialmente- menos de 183 días). La DGI acogió el pedido para los años 2013 y 2015, no así para el año 2014. Denegatoria ésta que desembocó en la acción de nulidad ante el Tribunal de los Contencioso Administrativo (“el TCA”), con el objeto de despejar si era legítima o ilegítima la denegación del certificado para el año 2014.

El Objeto de la Controversia

La disputa quedó centrada en el ejercicio 2014 y en la incidencia de las ausencias esporádicas. En ese año, el individuo había tenido 76 días de permanencia física en Uruguay; los cuales arrojaban un total de 228 días considerando las ausencias esporádicas (o sea: las ausencias por lapsos inferiores a 30 días).

Vale decir que en última instancia se trató de despejar si en el año 2014 -en que el nacional español había permanecido físicamente 76 días en el Uruguay (pero aun así superaba el umbral de los 183 días, ausencias esporádicas mediante)-, debía tenerse por igualmente caracterizada la residencia fiscal uruguaya, aun considerando que, físicamente, había permanecido la mayor parte del año fuera del país.

La Tesis del Interesado

El solicitante hizo caudal del texto de la las normas vigentes. 

A saber: 

La previsión legal que establece que se considera residente fiscal o tributario en el Uruguay, a aquella persona que “permanezca más de 183 días en territorio uruguayo” (Art. 4.A del Título 7 del Texto Ordenado de la Dirección General Impositiva, “la DGI”). La misma norma agrega: “Para determinar dicho período de permanencia en territorio nacional, se computarán las ausencias esporádicas en las condiciones que establezca la reglamentación, salvo que el contribuyente acredite la residencia fiscal en otro país (…)”.

Tal como se anticipara más arriba, las normas reglamentarias complementan esa disposición: “para determinar el período de permanencia en territorio uruguayo (…), se considerarán todos los días en que se registre presencia física efectiva en el país, cualquiera sea la hora de entrada o salida del mismo”. Y continúan: “Las ausencias del territorio uruguayo serán consideradas esporádicas en la medida que no excedan los treinta días corridos, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. La residencia fiscal en otro país, se acreditará exclusivamente mediante certificado de residencia emitido por la autoridad fiscal competente del correspondiente Estado (…)”  (Art. 5 bis del Decreto No. 148/007 del 25 Abril 2007, y modificativos).

En opinión del interesado -tal como surge del expediente radicado en el TCA-, las normas invocadas trasuntan un criterio objetivo, “que cuantifica meramente el número de días que la persona estuvo en territorio nacional durante el año civil, y que para cuantificarlos dispone que habrán de computarse las ausencias esporádicas”. Siguiendo ese criterio, el actor sostuvo que basta “contabilizar los días que permaneció la persona en territorio nacional durante el año civil, y sumarle aquellas ausencias que no superen los 30 días corridos. En caso de que esta suma arroje un número igual o superior a 183 días, corresponde considerar que dicho contribuyente tiene su residencia fiscal en territorio nacional (…) y emitir el certificado de residencia fiscal en consecuencia” (ps. 7 y 8 del escrito de demanda).

La Postura de la Administración Tributaria

La DGI sostuvo que la permanencia en territorio nacional implicaba “una situación de estabilidad, de duración en el tiempo, de una determinada circunstancia (en la especie: la permanencia de un sujeto para ser considerado residente fiscal en nuestro país), no algo esporádico, accidental u ocasional”. Tal como se expresara en los dictámenes previos que transcribe el fallo, para computar las ausencias esporádicas, “éstas deberían ser no sólo breves (…) sino también ocasionales, eventuales; correspondiente así al significado de la propia expresión: que sucede conpoca frecuencia, de forma aislada”(p. 9 de la Sentencia).

En opinión de la Administración, de acogerse la petición de la parte actora, la “permanencia física exigida legalmente se ve totalmente desvirtuada, pretendiéndose que la excepción se vuelva la regla en la interpretación del concepto de ausencias esporádicas”.[2]

La Sentencia

El Alto Tribunal le dio la razón a la Administración.

En opinión del TCA, la regla de las ausencias esporádicas no debería interpretarse con un criterio literal, sino conforme con un criterio de razonabilidad. Las ausencias esporádicas deberían partir de una premisa, a saber: una cierta permanencia (habitual o permanente) en el territorio nacional. Dicha regla no podría invocarse cuando la permanencia, y no la ausencia, califica como esporádica. Particularmente en el caso planteado, donde el contribuyente efectivamente permaneció en suelo uruguayo 76 días (por oposición a los 228 que resultarían de considerarse las ausencias esporádicas).

Tras recordar que es menester atender a la finalidad de la norma, el TCA estableció que la caracterización de la residencia fiscal al amparo del Art. 6.A del Título 7, “requiere cierta permanencia de la persona en elterritorio nacional”. No alcanza una “estadía meramente eventual o unpasaje esporádico”. Y si bien -continúa el TCA- la ley ha convocado a las ausencias esporádicas a los efectos del cómputo de los 183 días de permanencia en el país, éstas deberán considerarse únicamente cuando sean puramente ocasionales. 

Valoración

No tenemos el honor de compartir la posición del Tribunal: aun con tan sólo 76 días de efectiva permanencia en territorio uruguayo, creemos que el individuo caracterizó la residencia fiscal uruguaya y por ende la Administración debió expedir el correspondiente certificado. Todo ello según intentaremos demostrar más abajo.

1.- El Contexto Jurídico

Parece fuera de toda discusión que las normas convocadas por la Sentencia -arriba transcriptas en el No. IV- son las naturalmente aplicables. 

Sin embargo, la Sentencia no hizo mención alguna a las restantes normas, conforme las cuales la residencia tributaria puede verificarse en función de otros criterios: esencialmente, el Literal (B) del Art. 6 citado, esto es, la radicación en el país del “núcleo principal o la bases de las actividades o intereses económicos o vitales” del contribuyente”. Norma ésta que ha sido reglamentada por las normas que se transcriben en nota al pie.[3]

Estas disposiciones trascienden desde diversos puntos de vista. 

Primero, en cuanto agrupan en dos grandes categorías las vías o criterios que tipifican la residencia tributaria en el país: de un lado, el número de días [Literal (A)], y de otro lado una serie de pautas que -de manera algo promiscua- la norma denomina “núcleo principal”, “base de actividades”, “intereses vitales”, y “base de intereses económicos” [Literal (B)]. Mientras la cuantificación de los días es una circunstancia pasible de una constatación más o menos directa o inmediata, la determinación del “núcleo principal o base de actividades” -lo mismo que la determinación del “centro de intereses vitales”-, conlleva una apreciación, una valoración conceptual, que, en cuanto tal, abre espacio al terreno de lo opinable.

Segundo, un individuo puede investir la calidad de residente fiscal enUruguay, sin siquiera haber permanecido en el país un solo día: a través de una inversión es factible radicar en el país “la base de intereses económicos”, y con ello la residencia fiscal. 

El criterio de los días -especialmente en la simple formulación adoptada por el sistema uruguayo-, realiza el valor seguridad:las normas que lo consagran se inspiran (entre otros) en el ánimo de impartir certeza y previsibilidad. Quien ha permanecido más de 183 días en el país, inviste de pleno derecho la calidad de residente fiscal, sin perjuicio de la prueba en contrario que pudiera hacerse valer.  

Quiere decir que no hay aquí margen de latitud alguno para la apreciación discrecional de la Administración. 

Decíamos más arriba que la Sentencia concluye que no es razonable considerar residente uruguayo a una persona física que se encuentra efectivamente en Uruguay solamente 76 días al año. Esta conclusión puede ser rebatida. Desde el momento en que la reglamentación permite caracterizar la residencia fiscal aun sin permanencia alguna de la persona en el país -pues una inversión permite “adquirir” la residencia fiscal-, ya no puede afirmarse la no-razonabilidad de la residencia fiscal de un sujeto cuando éste ha permanecido más tiempo en el exterior que en el país. Ese extremo -subrayado por la Sentencia con singular énfasis- deviene (a nuestro juicio) irrelevante.

En suma. La omisión de la Sentencia en punto a la consideración del conjunto de normas relevantes, violenta la pauta interpretativa que jerarquiza el contexto de las normas.

2.- La Finalidad de la Norma

¿Cuál es esa finalidad convocada por el Tribunal? El Tribunal responde: “Resulta claro que la finalidad que persiguió el legislador al exigir unperíodo de permanencia en el país por más de 183 días (…) es que existiera en los hechos (principiode la realidad) cierta permanencia de la persona en el territorio nacional”.[4]

Sin embargo, la exigencia de un período de permanencia no parece ser la posible finalidad de una norma, sino más bien un corolario de aquélla: conociendo la finalidad de la norma podremos, eventualmente, colegir que ella exige una permanencia previa. En todo caso, sea o no la finalidad de la norma, la exigencia de un período de permanencia se asemeja mucho más a una petición de principios que a una elaboración o justificación teórica de la finalidad de la norma. ¿De dónde surge la mentada exigencia? No lo sabemos, pues el Tribunal no indica pista alguna a su respecto. Más bien creemos que se trata de un requisito de cosecha jurisprudencial  (o sea: creado por el  Tribunal) que no surge ni de los textos legales ni de los reglamentarios. 

Desde nuestro punto de vista, la ley uruguaya optó por un criterio que los autores consideran clásico: la cantidad de días, la permanencia física en el territorio, cualquiera sea el ánimo del sujeto. Y dado que los individuos se desplazan, se optó también -siguiendo el modelo español- por computar las ausencias esporádicas como parte de los días de radicación física en el país. Por fin, la reglamentación fijó en 30 días la duración máxima de las ausencias, para que éstas puedan tenerse por esporádicas, y en su virtud esos días puedan computarse como parte del período de permanencia en el país.

Si estas premisas son aceptadas, creemos que puede inferirse los siguientes corolarios:

• El legislador uruguayo recogió -entre otros- el criterio “puramente objetivo” de la cantidad de días de permanencia;
• Siendo un criterio objetivo, priorizó los valores de seguridad, previsibilidad y simplicidad a la hora de caracterizar la residencia uruguaya;
• En la medida en que se legislaba acerca del elenco de sujetos pasivos, y en la medida en que las ausencias esporádicas se asimilaron a los días de permanencia, se optó ampliar la base de contribuyentes, para permitir incluir en su marco aun a quienes pudieren no alcanzar el umbral de los 184 días. 

Hay, finalmente, un ingrediente adicional que completa el horizonte de normas relevantes. Nos referimos a la opción reconocida a las personas físicas que adquirieran la calidad de residentes fiscales en el Uruguay, en el sentido de verse excluidos del IRPF (Impuesto de las Rentas de las Personas Físicas) respecto de las rentas de fuente extranjera (durante al menos cinco años). 

Por todo lo cual, y apartándonos aquí del temperamento que se observa en la Sentencia, no creemos que haya en el caso abuso alguno de la norma, sino, por el contrario, el legítimo uso de un derecho establecido en la ley, a saber, la facultad de acogerse a la residencia fiscal uruguaya.