Por Cecilia Goldemberg
Goldemberg, Saladino, Hermida, Rolando & Asociados

1.Introducción

La OCDE (1)  publicita en su sitio WEB que el secreto bancario a los fines fiscales está llegando a su fin, afirmación basada en el aumento de la cantidad de países que se han comprometido a implementar el intercambio automático de información financiera entre fiscos.

La prioridad que están asignando las grandes economías, impulsada por el denominado Grupo de los 20, al control de la ruta del dinero transfronterizo, tiene en mira la necesidad de obtención de recursos fiscales, objetivo compartido por prácticamente todos los países, cualquiera sea su grado de desarrollo, para atender sus cada vez mayores necesidades para la atención de las políticas públicas.

En los últimos tiempos se ha logrado un nuevo consenso internacional, principalmente en dos aspectos: (i) en la lucha contra la planificación fiscal internacional nociva ejercitada por las multinacionales ( y, (ii) en  la necesidad de acceso a la información sobre las operaciones que los residentes de un país efectúan en otros territorios, a efectos de evitar el ocultamiento de capitales y de rentas, lo cual implica en sus efectos una suerte de apertura de fronteras para los fiscos foráneos.

Con relación al intercambio informativo, son muchos los países que han consensuado en incorporar legislaciones para impedir que pueda alegarse el secreto bancario frente a la solicitud de información que pueda practicar un fisco extranjero. En particular, en materia de depósitos o inversiones en bancos o entidades financieras, el consenso permitirá resultados masivos y de gran efectividad,  porque implica la creación de una muy alta red de intercambio automático de la información. Para ello se imponen fuertes cargas administrativas a las entidades financieras receptoras de los fondos.

Debe destacarse que EEUU no forma parte de este mecanismo de apertura de fronteras para el intercambio automático de información,  porque ya ha implementado su propio programa de captación de datos financieros referidos a residentes y nacionales norteamericanos en el mundo: el programa FATCA.

Para saber cual es el alcance y cual es el riesgo para los ahorristas, involucrado en la transparencia sobre el intercambio automático de información financiera entre fiscos debemos entonces distinguir entre dos regímenes que conviven a tales fines:

a)El implementado por los EEUU (el programa FATCA)  y,

b)El implementado por gran parte del resto de países entre sí a través del Acuerdo de Intercambio Automático propulsado por el grupo de los 20 y la OCDE (el Acuerdo).

Ambos sistemas procuran lo mismo, en cuanto a aplicar el impuesto a la renta sobre los beneficios financieros obtenidos fuera del país por sus residentes (y también por los nacionales en el caso de EEUU), pero su implementación es diferente y, en cierto punto la profundidad o alcance de la información expuesta, también lo es. Pero hay muchos aspectos en común, debido al diseño, por parte de OCDE de un programa similar a los acuerdos gubernamentales celebrados por EEUU con otros estados bajo el modelo IGA1, de modo de facilitar la obtención y transmisión de los datos a las entidades financieras obligadas por ambos regímenes.

Trataremos de mencionar las características más destacables de ambos del modo más simple posible para permitir conocer de que se trata y consecuentes riesgos para los ahorristas que mantienen ocultos sus fondos.  En cronología, EEUU fue el pionero, al lanzar el programa FATCA en el año 2010,  que a su vez inspiró al Grupo de los 20/OCDE, para su generalización mediante el Acuerdo Automático de Información entre autoridades fiscales.   No obstante, nos parece que a los fines de difusión es más simple comenzar por enunciar los aspectos más relevantes del régimen del Acuerdo de  la OCDE.

2. El Acuerdo de intercambio automático de información financiera propiciado por el Grupo de los 20 y la OCDE

El intercambio automático de información sobre cuentas financieras será efectivo a partir del año 2017 o 2018, según lo determine cada país adherente.

Afectará a las cuentas en entidades financieras existentes al 31.12.2015 o al 31.12.2016, según el caso, y proveerá información sobre los saldos, intereses, dividendos y ventas de activos financieros.

Hay dos piezas jurídicas clave:

a. El Modelo de Acuerdo entre las Autoridades Competentes  y,

b. El Estándar de Reporte Común (Estándar), que establece los mecanismos y modalidades del intercambio.

Mientras que el Acuerdo es el andamiaje legal que enmarca los compromisos asumidos por cada país adherente, el Estándar establece los procedimientos uniformes de auditoría (due diligence) que las entidades financieras deberán aplicar, el formato uniforme que todos los estados adheridos utilizarán para lograr el flujo de la información intercambiada y los procedimientos de intercambio.

El interés común en el acceso a la información bancaria extra fronteras para aplicar las normativas tributarias locales y el hecho de ser ese el único propósito del Acuerdo, facilita el consenso internacional en su adopción.

Los países que así lo desean suscriben una declaración comprometiéndose a aplicar el Acuerdo  del que se consideran signatarios, una vez completado el proceso de aprobación legal. Al 4 de junio de 2015 ya eran 94 las jurisdicciones que adhirieron.  Argentina fue el primer país latinoamericano signatario del Acuerdo (abril 2013). Suiza también lo ha suscripto (noviembre 2014). Es frente a este marco legal que se abrirá el intercambio de información que permitirá al fisco argentino conocer sobre las cuentas bancarias de residentes argentinos en instituciones financieras del último país.

Con anterioridad al primer intercambio de información las jurisdicciones deben tener en vigencia disposiciones legales que aseguren el carácter confidencial de la información recibida y su uso exclusivo para el destino previsto, así como  la infraestructura legal e informática para el real intercambio de la información, asegurando procesos que permitan cumplir con el suministro de la información confiable, en el formato  y en el tiempo estipulado (3).

El Estándar establece parámetros uniformes acerca del alcance la obligación de informar, con el objetivo de prevenirse contra posibles elusiones.  Ello se logra contemplando un amplio espectro de información en relación al tipo de cuentas que deberán ser objeto de información,  a las entidades obligadas y a la indagación obligatoria acerca de quienes son las personas físicas controlantes de cuentas abiertas a nombre de entidades pasivas (las que perciben rentas de dividendos, intereses o similares).

Que cuentas financieras son objeto de reporte?

Una cuenta reportable es una cuenta financiera que sea mantenida en una Institución Financiera (IF) que, de acuerdo con los procedimientos de due diligence, se ha identificado como una cuenta que está en manos de una o más personas que son reportables  con respecto a otra jurisdicción o en manos de una entidad no financiera que obtiene rentas pasivas, que es controlada por  una o más personas que a su vez son personas denunciables con respecto a otra jurisdicción.

Cómo se define a una entidad no financiera pasiva?

Se define por lo negativo: toda entidad financiera que no obtenga rentas activas. A su vez esta última tiene tal condición (activa) cuando menos del 50% de sus ingresos son de carácter pasivo y menos del 50% de sus activos producen o pueden producir rentas pasivas, como es por ejemplo el dinero en efectivo.

Cuáles son los datos a proporcionar?

· Datos del titular de la cuenta bancaria: nombre, domicilio, Número de Identificación Fiscal y documento de identidad –en caso de personas físicas- . En caso de que el titular de la cuenta fuera una entidad que tiene una o más personas reportables que las controlen, se deben proveer  los mismos datos de los controlantes,

· El número de la cuenta,

· El nombre y, en su caso, el número de Identificación de la IF,

· El saldo o valor de la cuenta al final del año calendario o de otro período reportable que se determine o a la fecha de cierre de la cuenta, en su caso,

· En caso de cuentas de custodia:

- El importe bruto de los intereses, de los dividendos y el de los ingresos generados por los activos de tales cuentas, pagados a acreditados durante el año o período reportado y,

- El importe bruto correspondiente a la venta o amortización de los activos financieros pagados a acreditados en la cuenta durante el año o período reportado.

· En caso de cuentas de depósito el importe bruto de los intereses pagados o acreditados en el año o período reportable,

· En caso de otro tipo de cuentas se debe informar los mismos conceptos anteriores.

Los plazos aplicables?

La información debe ser intercambiada dentro de los 9 meses siguientes a la finalización del año o período reportable, por ello los compromisos signados consideran el intercambio de información al mes de setiembre de cada año.

Cuándo tendrá lugar el primer intercambio?

El primer año de intercambio está especificado en el Anexo F de la declaración de adhesión al Acuerdo efectuado por cada país.  Para los que adoptaron el Estandar en los comienzos del lanzamiento del Acuerdo (early adopters) el primer intercambio se realizará en el año 2017 (setiembre) en tanto que otros países recientemente adheridos contemplan efectuarlo a partir del año 2018.

Otra fecha importante a tener presente es la fecha de corte para discriminar entre cuentas nuevas y cuentas preexistentes, en virtud de la diferencia en los procedimientos de auditoría a aplicar y también por excluir cuentas preexistentes cuyos titulares sean entidades cuyo saldo fuere inferior a US$ 250.000.

Existen umbrales a partir de los cuales corresponde informar?

En relación a cuentas abiertas a nombre de personas físicas no aplica ningún umbral o monto mínimo, de modo que todas las cuentas existentes a la fecha de corte serán informadas.  Podrán omitirse las cuentas sin movimientos de saldos no mayores a US$ 1.000.

Los procedimientos de auditoría (due diligene) son iguales para todas las cuentas?

Hay distintos procedimientos para nuevas cuentas bancarias de los aplicables a cuentas preexistentes y entre éstas se diferencia entre cuentas a nombre de entidades y las cuentas de individuos, diferenciando en este último caso, a su vez, si se trata de cuentas de montos elevados (mayor a US$ 1.000.000) o de montos bajos (siempre considerando los saldos acumulados de todas las cuentas de las que es titular).

Las personas que abran nuevas cuentas bancarias con posterioridad a la fecha de corte deberán cumplir con requerimientos adicionales que los bancos les impondrán a fin de acreditar la jurisdicción de la que son residentes, fundamentalmente se solicitará una auto certificación del domicilio, que será considerada válida salvo que en virtud de otra información obtenida por la institución (por ejemplo bajo los procedimientos “conozca a su cliente” se considere que es incorrecta. Respecto a las cuentas preexistentes, las entidades financieras deberán basarse en la información obrante en sus archivos, a partir de la cual aplicarán un test sobre el lugar de residencia de mayor alcance, cuando se trate de cuentas de monto  elevado.

Es de reiterar que, en caso de cuentas abiertas a nombre de entidades que obtengan rentas pasivas, los bancos deberán indagar quienes son las personas físicas controlantes y cual es la jurisdicción de su domicilio. Se considera controlante a cualquier persona física que posee directa o indirectamente más del 25% del capital o derecho a voto.

Los países que adoptaron tempranamente el estándar fijaron como fecha de corte el 31.12.2015, como es el caso de Argentina.

Los plazos para la implementación de los procedimientos de due diligence en relación a cuentas preexistentes serán determinadas por cada país, pero la expectativa es que debería ser de 12 meses para las cuentas de bajo valor y de 24 meses para las de alto valor, siempre computados a partir de la fecha de corte.

Existen procedimientos específicos para cuentas abiertas a nombre de trusts?

El Manual de implementación del Estandar contempla particularmente el supuesto de los trusts para definir cómo aplicar los procedimientos en relación a los mismos. Puede interesar saber los siguientes:

- El domicilio del trust es el domicilio del trustee (fiduciario). Si hubiere más de un trustee la cuenta deberá ser reportada en todas las jurisdicciones de residencia de los trustees.

- Se identifican como reportables a los intereses que califiquen como “debts” y “equity”  en el trust. Estos últimos corresponden a los settlors o fiduciantes y a los beneficiarios. Deben aplicarse los procedimiento que permitan identificar a las personas físicas controlantes de fiduciantes o beneficiarios que sean entidades.

- Las cuentas que deben ser reportadas son aquellas en las que el trust es una persona reportable o tiene como últimos controlantes a personas reportables (siempre en función de sus residencias). Deberá igualmente informarse la cuenta del trust cuando una o mas personas que lo controlan tengan residencia en un estado signatario del Acuerdo multilateral (fiduciante/s, beneficiario/s, trustee/s, protector/es o las personas físicas que tengan el efectivo último control sobre el trust).

- El fiduciante será reportado con prescindencia de que el trust sea o no revocable. Del mismo modo son reportables los beneficiarios obligatorios y también los discrecionales.

- La información financiera a informar es el saldo o valor  de la cuenta al cierre del año o período igual y los pagos efectuados o acreditados en esa cuenta. A cada persona reportable se le asignará el valor total de la cuenta así como los montos totales pagados o acreditados.

Cual es el avance de la adhesión de Suiza?

Suiza ha adherido al Acuerdo en noviembre 2014 pero debe cumplir con su rutina legal  para su aprobación,  por lo cual se estima que el primer intercambio de información tendría lugar en el año2018 y que operaría a partir de cuentas financieras existentes al 31.12.2016.

3. El programa FATCA de EEUU

La sigla FATCA se identifica con la abreviatura de una ley aprobada por el Congreso de EEUU en marzo de 2010 (“Foreign Account Tax Compliance Act”), que se incorporó al Código impositivo de ese país. Esa ley tiene como propósito erradicar la evasión de impuestos por parte de ciudadanos y residentes de EEUU, específicamente en relación a las rentas financieras que los mismos obtienen en el exterior.

El mecanismo legal contempla un régimen coercitivo para inducir a las Instituciones  Financieras Extranjeras a brindar información relativa a los contribuyentes  norteamericanos y lo hace bajo la amenaza de imponerles una retención impositiva del 30%. Funciona de la siguiente manera:

Las Instituciones Financieras Extranjeras (IF) quedan obligadas a:

- Obtener un número de registración como intermediario financiero global (GIIN) y  reportar al IRS (4) información sobre las cuentas o participaciones pertenecientes a contribuyentes de EEUU (nacionales o residentes) o, de no hacerlo,

- Ingresar un impuesto del 30% sobre el importe bruto de las transferencias de fuente norteamericana.

El régimen de FATCA nació pensando en un flujo informativo unilateral que debían propiciar las IF no estadounidenses al fisco de EEUU. Pero de inmediato sobrevino la resistencia por parte de las mismas, no solo por las complejidades administrativas que supone cumplir con semejante régimen informativo, sino principalmente  por la existencia de restricciones legales de sus países,  en virtud de la vigencia de normas que preservan el secreto bancario, lo que indujo al  gobierno de EEUU a desarrollar dos modelos de Acuerdos Intergubernamentales que tienen por objeto superar esa restricción (IGAs) además de reducir las obligaciones de información a cargo de las IF.

Bajo el modelo IGA1 las IF entregan la información a la autoridad fiscal de su país y ésta a su vez la transmite, en su momento, al IRS en forma automática.  Bajo el modelo 2, el país signatario acuerda autorizar a las IF ubicadas en su jurisdicción a entregar directamente la información recolectada al IRS. En ambos casos las IF deben aplicar procedimientos de due diligence establecidos en un anexo del IGA para identificar las cuentas reportables, entre los que se incluyen mecanismos para detectar –en caso de cuentas abiertas a nombre de entidades- si las personas físicas controlantes son contribuyentes norteamericanos, también deben  aplicar determinados sistemas de salvaguarda de la información.

Cómo juega la reciprocidad en el intercambio de información bajo el régimen FATCA – IGA Modelo 1?
                                                                                                           
Algunos países negociaron la reciprocidad bajo el acuerdo IGA1 como es el caso de España, Francia, Italia, Alemania, Reino Unido, Canadá y Bélgica, entre otros, lo que les permite contar con información similar sobre cuentas bancarias o abiertas en entidades financieras de EEUU de sus propios residentes. Sin embargo, existen importantes diferencias entre los datos que deben ser reportados a las autoridades fiscales de EEUU y las que habrán de recibir las autoridades de otros países en reciprocidad.  En muy apretada síntesis, se indican unas y otras:

El siguiente es el detalle de la información  que deben obtener y  entregar las  IF obligadas a reportar a EEUU, que es muy similar al previsto en el Acuerdo OCDE:

·Nombre, dirección, número de identificación fiscal de EEUU de cada persona reportable que sea titular de la cuenta extranjera o, en caso de que el titular fuere una entidad no estadounidense, los mismos datos de la o las personas físicas controlantes estadounidenses que hubieran sido ubicadas despues de aplicar los procedimientos de due diligence establecidos.

·El número de cuenta o equivalente.

·El nombre y número de identificación de la IF.

·El saldo o valor de la cuenta al final del año calendario o del período reportable o inmediato anterior al cierre de la cuenta.  

·En el caso de cuentas custodia:

- El importe bruto de los intereses, dividendos y de otro ingreso generado por los activos de la cuenta, en cada caso, pagados o acreditados a la cuenta durante el año calendario o período reportado y,

- El total de los ingresos brutos procedentes de la venta o rescate de los activos,  pagados o acreditados a la cuenta durante el mismo período año civil u otro período, respecto a la cual la IF extranjera actuó como custodia, broker, nominado o también como agente,

·En el caso de cuentas de depósito, el valor bruto de los intereses, pagados o acreditados a la cuenta durante el año o período reportable y,

·En el caso de otro tipo de cuentas  el monto bruto total pagado o acreditado al titular de la cuenta durante el año o período a cuyo respecto la IF extranjera es el obligado o deudor, incluyendo el monto de los pagos por rescate.

Los datos obligados a reportar por IF norteamericanas a los estados signatarios de un IGA1 que contempla reciprocidad es el siguiente:

1.El nombre, dirección, número de identificación fiscal de cada persona reportable residente que sea titular de la cuenta.

2.El número de la cuenta o equivalente.

3.El nombre y número de identificación de la IF.

4.El monto bruto de los intereses pagados en una cuenta de depósito.

5.El importe bruto de los dividendos de fuente estadounidense pagados o acreditados a la cuenta y,

6.El importe bruto de otros ingresos de fuente americana pagados o acreditados a la cuenta.

El intercambio es automático para ambos estados, pero la información no es equivalente, principalmente en lo que respecta a la aplicación obligatoria de procedimientos de due diligence para detectar a las personas físicas controlantes en el caso de cuentas abiertas a nombre de entidades como sociedades, trusts o  fundaciones.

Es decir que las IF norteamericanas no deben hacer el esfuerzo de debida diligencia para mirar a través de la titularidad de cuentas abiertas a nombre de entes y de esa manera esta vía automática de intercambio de información será de limitada utilidad para las autoridades fiscales de los estados firmantes de un IGA1. En otras palabras, una cuenta abierta a nombre de una entidad resdiente de un tercer país no habrá de ser informada al país de residencia de su controlante, no obstante la vigencia de un IGA recíproco.

Hay umbrales de exclusión de información bajo IGA1?

Están excluidas de revisión, identificación y reporte las cuentas de depósito de personas físicas con saldos inferiores a US$ 50.000 al 1.7.2014. También las cuentas preexistentes a nombre de una entidad por valor de US$ 250.000 a esa fecha o inferior hasta que alcance US$ 1.000.000.

Los plazos aplicables?

FATCA entró en vigor el 1 de julio de 2014. Los acuerdos IGA contemplan la entrega gradual de información a ser obtenida y transmitida por las IF extranjeras a los EEUU. En relación al año 2014 la información a transmitir solo contempla los datos del titular y/o persona física controlante de la cuenta, número de la cuenta, identificación de la IF y el importe o valor del saldo, en relación al año 2015 se agregan los datos de  los importes  pagados o acreditados en las cuentas de  depósito o custodia, en tanto que datos sobre otras cuentas se agregan como información obligatoria a partir del año 2016.

La información debe ser transmitida dentro de los 9 meses después de la finalización del año calendario o período de reporte, igual plazo que el contemplado en el régimen de intercambio en el marco del Acuerdo OCDE.

Los procedimientos de auditoría (due diligene) son iguales para todas las cuentas?

Ambos modelos IGAs diferencian los procedimientos aplicables a cuentas preexistentes al 1.7.2014 de titularidad de personas físicas, según sean o no de bajo valor.

Cuentas de bajo valor son las que, hasta el 30.6.2014, superaron el saldo de US$ 50.000 (o US$ 250.000 en caso de contratos de seguros de efectivo o contratos anuales) pero con el límite de  US$ 1.000.000. Para estas cuentas se dispone un relevamiento electrónico de la información en poder de la IF para ubicar un indicio sobre la titularidad en manos de un contribuyente estadounidense. En caso de cuentas de alto valor los procedimientos se intensifican incluyendo la búsqueda de información en los archivos de papel. Es muy detallado el procedimiento a seguir en cada caso y las definiciones previstas en cada modelo IGA acerca de las medidas de due diligence que deben aplicar las IF.

En caso de apertura de cuentas nuevas se requiere la obtención de una auto certificación como parte integrante de la documentación de apertura, que permita identificar si es una cuenta reportable.

Cuántos países suscribieron acuerdos IGA?

Son muchos los países que suscribieron acuerdos IGA1, la mayoría no prevén reciprocidad. En cuanto al IGA2 son siete los suscriptos antes del 31.7.2014 pero se agregaron posteriormente 7 más.

Cual es la situación con Argentina?

No obstante haberse iniciado negociaciones para suscribir un IGA1, a la fecha ello no se ha materializado pues EEUU solo se aviene a ello  en tanto tenga celebrado un CDI o un AII con el otro país (como con Brasil y Colombia, en tanto que con Chile firmó un IGA1). En consecuencia, la posibilidad para nuestro país acceder a la firma de una IGA bilateral parece reducirse al caso de que EEUU firme el Protocolo al Acuerdo Multilateral de  Intercambio de Información de OCDE del año 2010.  De todos modos, atento a que EEUU no aplica procedimientos de due diligence para detectar a los beneficiarios efectivos de las cuentas de no residentes, pareciera que las estructuras indirectas de titularidad seguirán siendo demandadas.

4. Conclusiones

Consideramos que no puede ni debe ignorarse el incremento en el riesgo de mantener  ocultas las cuentas financieras en el exterior,  ante las autoridades fiscales del país de residencia. Para su apreciación deben considerarse las implicancias monetarias, en términos de impuestos evadidos y sus intereses, pero también posibles consecuencias penales frente a la ley penal tributaria así como por el eventual lavado de dinero que pueda resultar del delito fiscal.

(1) La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) es un organismo de cooperación internacional, compuesto por 34 Estados cuyo objetivo es coordinar sus políticas económicas y sociales.

(2) A través del proyecto Base Erosion and Profit Shifting que contempla la implementación de 15 acciones para reducir las posibilidades de erosión de la base imponible a través de operaciones internacionales.

(3) En el caso de Argentina así lo exponen las Comunicaciones A 5581 y A 5588 del BCRA, la Resolución 631/2004 de la CNV y la Resolución 38.632 de la Superintendencia de Seguros de la Nación.

(4) Es la autoridad fiscal estadounidense: Internal Revenue Service.