El 26 de septiembre de 2019, en autos “Zara Argentina S.A. c/ DGA s/ Recurso Directo de Organismo Externo, la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación que revocó el cargo aduanero suplementario emitido por la Dirección General de Aduanas (en adelante la “DGA”) respecto de Zara Argentina S.A. (en adelante “Zara”).

La sentencia, que quedó firme, es un precedente de importancia en la materia dada la complejidad de los ajustes en cuestión y el análisis probatorio realizado por la Cámara y, anteriormente, por el Tribunal Fiscal de la Nación.

El caso analizado. Normativa Aplicable:

La DGA efectuó un ajuste al valor en aduana declarado por Zara en sus destinaciones de importación a consumo, al interpretar que se le debían adicionar las regalías pagadas por Zara en concepto de transferencia de know-how, asistencia técnica y sublicencia de marca a una empresa vinculada del exterior, en los términos de los artículos 1, 8 y 15.4 del Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del GATT de 1994 (en adelante, el “Acuerdo”).

Cabe recordar que, de conformidad al artículo 1° del Acuerdo, el valor en aduana de las mercaderías importadas “(…) será el valor de transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8 (…)”.  Por su parte, el artículo 8° en cuestión expresamente dispone “(….) Para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas (…) c) los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar”.

Tal como surge de las normas transcriptas, los cánones y derechos de licencia deben ser adicionados en la medida en que se cumpla una triple condición: (i) que existan dichos cánones y no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar, (ii) que estén relacionados con la mercadería importada, y (iii) que el pago de dichos cánones y derechos de licencia sea condición de venta para la importación de dichas mercaderías. Los tres requisitos deben concurrir de manera concomitante. La falta de uno sólo de ellos vuelve improcedente el ajuste.

Por último, el punto 3. del referido artículo 8 establece además que "Las adiciones al precio realmente pagado o por pagar previstas en el presente artículo sólo podrán hacerse sobre la base de datos objetivos y cuantificables.”

Fundamentos analizados por el Tribunal Fiscal de la Nación:

El Tribunal Fiscal sustentó su decisión favorable a la importadora en la Nota Interpretativa al artículo 8 antes citado, en cuanto reafirma la exigencia del pago de regalías como condición de venta de las mercaderías para su exportación al país importador, y la exigencia que existan datos objetivos y cuantificables respecto de los incrementos que deban realizarse.

A este respecto, mediante la prueba producida en el expediente pudieron acreditarse los siguientes extremos:

(i) Que la base de cálculo de las referidas regalías no se agotaba en las ventas de la mercadería importada, sino que involucró las ventas totales de la importadora, que incluían además mercadería importada de terceras partes no vinculadas y producción local;

(ii) Que la importadora no estuvo obligada a adquirir mercadería de empresas vinculadas al Grupo en forma exclusiva, sino que podía proveerse de terceros no vinculados;

(iii) Que el grupo empresario al cual pertenece la importadora no ejerció ningún control directo o indirecto sobre los fabricantes proveedores de la importadora en cuanto a diseño y fabricación de los productos cuyas ventas posteriormente integraron la base de cálculo de las regalías pagadas.

Tales medidas probatorias permitieron que el Tribunal constatara que el pago de las regalías en cuestión no estuvo relacionado a las mercaderías importadas y que no constituyó una condición de venta de las mismas.

Asimismo, el hecho de que la base de cálculo para el pago de las regalías incluyera la totalidad de las operaciones de Zara y no se limitara exclusivamente a las mercaderías importadas, permitió concluir al Tribunal que no se cumplió con el párrafo tercero del artículo 8, que exige que los ajustes practicados al valor en aduana de importaciones por el pago de regalías sólo puedan efectuarse sobre la base de datos objetivos y cuantificables, y “no basarse en estimaciones, apreciaciones o presunciones.”

Sobre este último punto, el Tribunal destacó específicamente que la recomposición del valor propuesta por el Fisco resultaba imposible de calcular al momento del ingreso de las mercaderías, ya que las regalías fueron pactadas sobre ventas brutas, del total de los establecimientos de Zara en el país.

En atención a ello, el Tribunal Fiscal revocó el ajuste de valor realizado, toda vez que el mismo no se encuentra suficientemente fundado y en consecuencia, dejó sin efecto el cargo suplementario.

El fallo de Cámara:

A su turno, la Sala V analizó las pruebas valoradas por el Tribunal Fiscal, y destacó que “no estaba controvertido que (…) la actora podía encomendar la compra de las mercaderías a cualquier proveedor, nacional o extranjero, perteneciente al Grupo Inditex S.A. o no, de modo que el pago del canon se pactó con independencia de quien o quienes fueran los proveedores y de donde proviniera la mercadería.” Asimismo, la Sala valoró expresamente que “el pago del canon se había fijado en un 30% del resultado positivo de las ventas realizadas en todos los establecimiento del país (…) con independencia de que aquellas fueran representativas de la venta de mercaderías de origen nacional o extranjero, fabricadas por empresas del grupo o externas a aquél.”

Dichos extremos le permitieron concluir a la Cámara (i) que el canon no se basa únicamente en las mercaderías importadas –es decir, que no existe la relación exigida por el art. 8, inc. c. punto 1 del Acuerdo-; y (ii) que no corresponde ajustar el valor de las mercaderías importadas ya que no existen ‘datos objetivos respecto de los incrementos que deban realizarse’. En ese sentido, la Cámara destacó que “resulta imposible (o bien se advierte de gran dificultad) la cuantificación de la medida de ganancia que reporta la venta exclusivamente de las mercaderías importadas y, por ende, el monto que debería ser adicionado como ajuste a las operaciones que se investigaron en autos.”

En consecuencia, la Cámara resolvió que “la medida de ajuste pretendida por el Fisco no puede ser convalidada ya que se fundó en estimaciones, apreciaciones y presunciones que no resultan suficientes en los términos requeridos por el Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del GATT de 1994 y sus Notas Interpretativas. (…) Por lo expuesto, el ajuste pretendido no puede ser convalidado ya que no se corrobora que el canon que pretende ser adicionado se relacione únicamente con las mercaderías importadas y, tal como se expuso, su cuantificación no sólo resulta dificultosa sino que no fue debidamente justificada por el servicio aduanero al tiempo de practicar el ajuste ni al momento de apelar ante esta instancia.”

Conclusiones:

Destacamos el análisis efectuado por el Tribunal Fiscal y por la Cámara de Apelaciones sobre uno de los temas más intrincados del Acuerdo de Valoración y de actual aplicación por parte del servicio aduanero.

El precedente en comentario deja en claro que los ajustes en el valor en aduana de importaciones fundados en el pago de regalías sólo son admisibles si son efectuados sobre la base de datos objetivos y cuantificables, y “no pueden basarse en estimaciones, apreciaciones o presunciones.” En ese sentido, no basta la constatación de importación de mercadería y el pago de regalías entre empresas vinculadas, sino que es preciso demostrar fehacientemente la concurrencia de la triple condición exigida por el 8 del Acuerdo; y que el ajuste a practicar sea realizado sobre datos objetivos y cuantificables.

Por último, los fallos en comentario demuestran la importancia del análisis de la dinámica propia de cada caso en particular, para permitirle a los jueces comprender la verdadera naturaleza y alcance de las prestaciones pactadas y la concurrencia (o no) de los requisitos exigidos por el Acuerdo.