Por Walter C. Keiniger y Sergio Daniel Vergara

La Procuración General de la Nación distinguió entre los establecimientos estables del exterior y las sociedades por acciones constituidas en el exterior, en ambos casos de titularidad de residentes argentinos, y explicó cómo deben imputarse las ganancias y los quebrantos en cada caso.

1. Hechos

Mediante acto administrativo dictado en el año 2005, la Administración Federal de Ingresos Públicos (la “AFIP”), impugnó las declaraciones juradas del Impuesto a las Ganancias (el “Impuesto”) por los períodos 2000 y 2001, presentadas por Maltería Pampa S.A (la “Sociedad Argentina”); y determinó de oficio su resultado impositivo de fuente extranjera. A tal fin, entendió que debía rechazarse el cómputo de los quebrantos pertenecientes a una sociedad por acciones uruguaya (la “Sociedad Uruguaya”), de la cual la Sociedad Argentina poseía el 100% del paquete accionario. Asimismo, estableció que debía computarse íntegramente la ganancia de la Sociedad Uruguaya en la declaración jurada de la Sociedad Argentina.

Para arribar a tal conclusión, consideró que la Sociedad Uruguaya constituía un establecimiento estable del exterior de titularidad de la Sociedad Argentina. Por lo tanto, entendió que resultaba aplicable el artículo 148 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (la “LIG”), conforme al cual la Sociedad Argentina debería haber incluido en sus declaraciones juradas los resultados impositivos de la Sociedad Uruguaya, aun cuando esta última no le hubiese remesado o acreditado los beneficios correspondientes. En otras palabras, se entendía que resultaban aplicables las llamadas “normas anti-diferimiento” o de “transparencia fiscal”.

Debe tenerse en cuenta que la LIG, en su artículo 128, define a los establecimientos estables del exterior como aquellos organizados en forma de empresa estable para el desarrollo de actividades comerciales, industriales, agropecuarias, extractivas o de cualquier tipo, que originen para sus titulares residentes en Argentina ganancias de la tercera categoría. Para los residentes argentinos, tales ganancias son de fuente extranjera, excepto en aquellos supuestos en los que la LIG establezca que deban considerarse como de fuente argentina.

En el caso, el Fisco sostuvo que el concepto de establecimiento estable es amplio e incluye toda actividad organizada en forma de empresa, sin distinguir la forma jurídica adoptada. Además, consideró relevante que la Sociedad Argentina poseía el 100% del capital de la Sociedad Uruguaya, lo cual revelaba clara e inequívocamente la existencia de vínculos y sujeción de un ente al otro y, por lo tanto, de un establecimiento estable.

Por su parte, la Sociedad Argentina consideró que la Sociedad Uruguaya no podía ser considerada como un establecimiento estable del exterior en los términos de la LIG por cuanto era una sociedad anónima registrada como tal, que tenía personería jurídica y poseía actividad económica en Uruguay. Por tal motivo, el contribuyente consideró que resultaba aplicable el principio general establecido por la LIG en su artículo 18 para la imputación de ganancias y gastos, lo que en el caso implicaba que la Sociedad Argentina sólo debía imputar las ganancias en su declaración jurada cuando la Sociedad Uruguaya le hubiese distribuido dividendos y puesto los mismos a disposición.

En consecuencia, la cuestión a dilucidar en el presente caso consistía en si la Sociedad Uruguaya podía o no ser considerada como un establecimiento estable en los términos de la LIG y, una vez que se arribase a una conclusión en tal sentido, cómo debían computarse sus ganancias y quebrantos.   

2. Las decisiones del Tribunal Fiscal de la Nación y de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal

El Tribunal Fiscal de la Nación (el “TFN”) citó el artículo 5, séptimo párrafo, del Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE, el cual establece que el hecho que una sociedad residente en un estado controle o sea controlada por una sociedad residente en otro estado, no convierte por sí sólo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra.

Por ello, el TFN consideró que lo fundamental a los fines de considerar si una empresa es un establecimiento estable o no, es comprobar si existe algún tipo de vinculación o dependencia a nivel orgánico de otra empresa sobre ella.

En tal entendimiento, consideró que el Fisco no había logrado probar que la Sociedad Uruguaya fuese un establecimiento estable del exterior, máxime teniendo en cuenta la prueba aportada por el contribuyente de donde surgía que la Sociedad Uruguaya, si bien era controlada en un 100% por la Sociedad Argentina, tenía su propio estatuto, organización y personería jurídica independiente de esta última.

Por lo expuesto, el TFN decidió revocar en todos su términos el acto administrativo dictado por la AFIP, frente a lo cual la representación fiscal interpuso recurso de apelación ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (la “Cámara”).

La Sala II de la Cámara hizo una reseña de los argumentos de las partes y de la sentencia dictada por el TFN, la cual confirmó en todas sus partes. A tal fin, consideró que de la mera lectura de las normas involucradas se deducía que el régimen legal a los efectos impositivos distinguía claramente a las organizaciones jurídicas que adoptan la forma de establecimientos estables de las que se constituyen como sociedades anónimas. En consonancia, advirtió que, contrariamente a lo sostenido por el Fisco, no toda actividad organizada en forma de empresa resulta ser a la vez un establecimiento estable. Disconforme con lo resuelto por la Cámara, el Fisco interpuso recurso extraordinario federal ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación (la “Corte”).

3. El dictamen de la Procuración General de la Nación

Conforme al artículo 33, inciso  a) de la Ley Orgánica del Ministerio Público, la Procuración General de la Nación (la “Procuración”) debe presentar un dictamen en aquéllas causas en las que se articulen cuestiones federales ante la Corte, previo a que esta última dicte sentencia.

Preliminarmente, la Procuración dejó en claro que la LIG distingue a las sociedades por acciones de los establecimientos estables, tanto para supuestos en que ambos se ubiquen en el país como fuera de él. Asimismo, puntualizó que tal distinción es mantenida por el legislador a los efectos de la imputación de las ganancias y de los gastos que deben realizar los sujetos residentes en el país con respecto a las rentas de fuente extranjera que obtengan.

En tal entendimiento, para los establecimientos estables del exterior resultan aplicables los artículos 133, inciso a) y 148 de la LIG, por lo que el residente argentino debe imputar los resultados de aquellos en el momento en que los mismos finalicen sus ejercicios anuales y aun cuando los beneficios no hubiesen sido remesados ni acreditados en la cuenta del residente. Por el contrario, para el caso de las sociedades por acciones del exterior –supuesto en el que la Procuración encuadra a la Sociedad Uruguaya–, resulta aplicable el principio general del artículo 18 de la LIG, por lo que el residente argentino sólo debe imputar en sus declaraciones juradas las ganancias obtenidas de tales sociedades cuando existan dividendos y ellos hayan sido puestos a disposición.

Sin perjuicio de ello, la Procuración puso de relieve una cuestión adicional, en virtud del cual terminaría proponiendo la revocación parcial de la sentencia de la Cámara. Explicó que así como los accionistas residentes argentinos deben computar los resultados obtenidos por las sociedades por acciones de las que son titulares sólo cuando éstas ponen a su disposición los dividendos, debe colegirse que los eventuales resultados negativos experimentados por tales sociedades por acciones sólo son computables en el momento de enajenación de esas acciones o de liquidación de tales sociedades. En otras palabras, la Sociedad Argentina no se encontraba habilitada para computar en su declaración jurada los quebrantos de la Sociedad Uruguaya por cuanto en el caso no había existido enajenación de acciones o liquidación.

Por último, la Procuración destacó que la AFIP no había puesto en práctica su facultad de aplicar la doctrina de la realidad económica a fin de demostrar la existencia de una verdad empírica diferente de la jurídica y que se hubiese utilizado abusivamente la figura societaria extranjera.

Por todo lo expuesto, la Procuración propuso la confirmación de la sentencia de Cámara que revocó la determinación fiscal en cuanto pretendía que la Sociedad Argentina incluyera las ganancias de la Sociedad Uruguaya en su declaración jurada, pero propuso dejarla sin efecto, confirmando la determinación en cuanto impugnó los quebrantos computados por la Sociedad Argentina, originados en la pérdida derivada de la tenencia de acciones de la Sociedad Uruguaya.

Resta que la Corte se pronuncie al respecto.