• Introducción

Durante muchos años, el tratamiento en el Impuesto a las Ganancias de los conceptos que se abonaban como consecuencia de la extinción del contrato de trabajo generó discusiones doctrinarias y, especialmente, jurisprudencia contradictoria de nuestros tribunales.

Por esa razón, frente a las extinciones del contrato de trabajo, especialmente en el caso de despidos sin causa en los términos del artículo 245 de la Ley de Contrato de Trabajo (la “LCT”) y aquellas consensuadas en los términos del artículo 241 de la LCT, se generaba la controversia acerca de qué tratamiento dispensar a los conceptos abonados y de la posición más conservadora para las empresas, en su doble carácter de empleadores y agentes de retención del Impuesto.

En esta clase de discusiones, siempre –en menor o mayor medida– se genera una tensión entre los intereses del empleador y del empleado. Así, el empleador pretende cumplir con la obligación de retener que le imponen las regulaciones impositivas, mientras que el empleado persigue cobrar los rubros sin retención alguna. Y esta tensión también puede verse reflejada en la jurisprudencia de los tribunales que resuelven la temática impositiva (Tribunal Fiscal y Justicia en lo Contencioso Administrativo Federal), por un lado, y la temática laboral, por el otro; cada uno de ellos mediante la aplicación de principios propios de cada disciplina y/o de principios comunes de acuerdo a un orden de prelación diferente.

Esto quiere decir que, en la mayoría de los casos, y ante la inexistencia de una jurisprudencia contundente que luego llegó a través de fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (la “CSJN” o el “Alto Tribunal”, indistintamente), la decisión del empleador en cuanto a retener o no retener, generaba un riesgo laboral o tributario, respectivamente. Hoy comentaré dos fallos que demuestran que, en cierta medida, esa situación se mantiene.

Previo a todo, cabe recordar que la CSJN, en una trilogía de fallos1, resolvió que los conceptos cuyo pago está motivado por la extinción de la relación laboral no se encuentran alcanzados por el Impuesto a las Ganancias –es decir, no se encuentran comprendidos en la definición de “renta” sujeta al Impuesto–, pues se derivan de la desaparición de la fuente productora de rentas. En otras palabras, estas sumas no cumplen con la “teoría de la fuente”, en función de la cual solo aquellas ganancias susceptibles de una periodicidad que evidencie la permanencia de la fuente que las produce y su habilitación se encuentran comprendidas en el objeto del impuesto.

En función de esta trilogía de fallos de la CSJN no corresponde indagar si los rubros que se abonan con motivo de la extinción del contrato de trabajo se encuentran exentos (para lo que primero tuvieron que estar alcanzados) o no. Por el contrario, tales rubros no se encuentran comprendidos en la definición del tributo y esa es la razón por la que no están sujetos a imposición.

La jurisprudencia de la CSJN ha sido fundamental para sentar una interpretación contundente en punto a que las indemnizaciones, gratificaciones por cese y otros rubros cuyo pago es motivado por la extinción del contrato de trabajo no se encuentran alcanzadas y, por lo tanto, el empleador no debe actuar como agente de retención.

Pero, existen algunas excepciones a esta conclusión.

La primera y más importante, es el tratamiento bajo el Impuesto a las Ganancias que aplica a los “cargos directivos y ejecutivos” que, conforme al artículo 82, segundo párrafo de la Ley de Impuesto a las Ganancias (Texto Ordenado según Decreto 824/2019, la “LIG”), tributarán por las sumas que se generen exclusivamente con motivo de las desvinculación laboral, en tanto excedan los montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable. Este nuevo tratamiento en el Impuesto para un grupo específico de empleados fue incluido en la LIG a finales de 2017, mediante la reforma introducida por la Ley 27.430. En el presente artículo no me referiré a esta excepción, que ha sido analizada un trabajo anterior.2 En cambio, analizaré algunas cuestiones relevantes para aquellos cargos que no califican como “directivos o ejecutivos” o que, calificando como tales, se desvincularon antes de la reforma introducida por la Ley 27.430 a la Ley de Impuesto a las Ganancias vigente en esa oportunidad.

En ese sentido, otras excepciones que han suscitado controversias aun luego de los fallos de la CSJN mencionados, son la “indemnización sustitutiva de preaviso” y las “vacaciones no gozadas”. El tratamiento de estos rubros ha sido analizado en un reciente fallo de la Sala V de la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal en autos “Mouratian, Lucía Mónica (TF 48182-I) c. Dirección General Impositiva s. Recurso Directo de Organismo Externo”, sentencia del 15 de julio de 2021 (“Mouratian”).

En otro fallo reciente, “Strazzolini, Ronaldo Emilio c. EN – AFIP – DGI s. Dirección General Impositiva, de la Sala II de la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal, sentencia del 16 de julio de 2021 (“Strazzolini”), se resolvió acerca del tratamiento del rubro “Gratificación por Resultados”. En primera instancia se había resuelto acerca de los rubros “Gratificación 241” y “Gratificación por Confidencialidad” cuyo tratamiento, como se expone debajo, llegó firme a Cámara.

En el presente artículo me referiré a las conclusiones de los fallos Mouratian y Strazzolini, precedentemente mencionados.

• El fallo Mouratian

   

En este caso, la Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación había acogido favorablemente la repetición intentada por Mouratian, ordenando la devolución de sumas correspondientes a varios conceptos abonados en el marco de un despido sin causa (art. 245 de la LCT), entre ellos la “indemnización sustitutiva de preaviso” y “vacaciones no gozadas” más la respectiva incidencia del Sueldo Anual Complementario (SAC) sobre esos rubros.

El Tribunal Fiscal había considerado que los mencionados son conceptos indemnizatorios cuya causa no es la propia relación laboral, sino lo extinción y, por lo tanto, no se encuentran gravados en tanto no cumplen con la “teoría de la fuente”.

La AFIP interpuso recurso de apelación contra la sentencia del Tribunal Fiscal y la Sala V de la Cámara decidió acogerlo favorablemente, revocando la sentencia del tribunal administrativo y confirmando el rechazo de la repetición que la AFIP había resuelto por estos conceptos.

En cuanto a la “indemnización sustitutiva del preaviso” –y, por ende, la incidencia del SAC–, la Cámara remitió a su propio fallo en la causa “Turconi, Horacio Antonio”, sentencia del 28/06/2017. En ese caso, la Sala había considerado que esta indemnización tributa el Impuesto a las Ganancias en tanto y en cuanto el artículo 26, inciso i) de la LIG (20, inciso i) en su numeración anterior) establecía que las “indemnizaciones por falta de preaviso no están exentas”.

Respecto del concepto “vacaciones no gozadas” –y su SAC respectivo–, la Cámara remitió al precedente “De Freitas”, de la Sala IV, sentencia del 08/03/2016 en cuanto allí se sostuvo que ese rubro no es percibido como consecuencia de la extinción de la relación laboral, sino que constituye un fruto derivado de una fuente productiva que tiene plena vinculación con la relación laboral.

Entre el fallo del Tribunal Fiscal y el de la Sala V de la Cámara que lo revocó existe una diferencia de criterio respecto de la conclusión de si los rubros antedichos se encuentran gravados o no por el Impuesto a las Ganancias. Pero, además, existe una diferencia de criterio subyacente en cuanto a la secuencia de análisis que permite llegar a cada conclusión.

Esta segunda diferencia, que no es nueva sino que se ha evidenciado en la profusa jurisprudencia dictada con anterioridad a los fallos de la CSJN, se manifiesta en el caso de la “indemnización sustitutiva de preaviso”. En este sentido, mientras que el Tribunal Fiscal analiza si la causa que genera el cobro del concepto esa la propia relación laboral o su extinción (en línea con los fallos de CSJN), la Cámara se centra en determinar si el concepto se encuentra o no exento por la LIG.

En tanto no exista una jurisprudencia consolidada en cuanto a esta diferencia, la litigiosidad continuará generándose.

En su trilogía de fallos, la CSJN minimizó la relevancia de la exención prevista por el artículo 26, inciso i) de la LIG, pues consideró que las “indemnizaciones por maternidad”, por “estabilidad gremial” y la “gratificación por cese” no se encuentran comprendidas en el objeto del tributo, por cuanto no cumplen con la “teoría de la fuente”. De este modo, el Alto Tribunal no ponderó si estos rubros podían estar comprendidos en alguna medida en la exención para las “indemnizaciones por antigüedad en los casos de despido”, contemplada en el mencionado artículo 26, inciso i). Se deduce de la jurisprudencia de la CSJN que para que una ganancia pueda considerarse exenta o no exenta, primero debe estar comprendida en el objeto del tributo. Si no está comprendida en el objeto del tributo, entonces no corresponde indagar acerca de la exención y, por tal razón, la CSJN no menciona la exención del artículo 26, inciso i) pese a que, en base a ella, se habían resuelto mucho de los precedentes hasta ese momento.

A mi criterio, el enfoque del Tribunal Fiscal al preguntarse si la “indemnización sustitutiva de preaviso” tiene como causa la propia relación laboral o su extinción, es correcta, pues se encuentra en línea con el enfoque de la CSJN en su trilogía de fallos.

El enfoque de la Cámara tampoco es irrazonable, pues podría fundarse en una reflexión lógica: si el legislador estableció expresamente la “no exención”, primeramente tuvo que concluir que el rubro se encuentra comprendido en el objeto del tributo. Otra posibilidad sería considerar que establecer una “no exención” implica gravar expresamente un tipo de renta, resultando innecesario (como en el caso de otras rentas expresamente previstas por la LIG) indagar acerca de si se cumple, respecto de ellas, la “teoría de la fuente”. La existencia de alguno de estos fundamentos en el proceso decisorio es clara, por cuanto al resolver acerca de la indemnización sustitutiva la Cámara prescinde de analizar si la causa es la propia relación laboral o su extinción, mientras que cuando tiene que resolver acerca del rubro “vacaciones no gozadas” sí hace hincapié en ese análisis. Esto quiere decir que el factor determinante para la forma en que se resuelve respecto de uno y otro concepto es la existencia de la “no exención”.

No obstante la razonabilidad de este enfoque, no se encuentra en línea con el de la CSJN, del cual se deduce que la secuencia lógica para arribar a una conclusión es indagar acerca de si el rubro respectivo tiene como causa la relación laboral o su extinción.

Una vez que se adopta el enfoque de la CSJN, encuentro claro que la “indemnización sustitutiva de preaviso” no se encuentra gravada, por cuanto tiene como causa la extinción del contrato de trabajo.

En efecto, siguiendo la doctrina del Alto Tribunal, primero se extingue la relación laboral sin otorgarse el respectivo preaviso y luego, como consecuencia de la extinción, nace el derecho a su cobro.

El hecho de que la indemnización se calcule tomando como base la remuneración que el trabajador hubiese percibido si hubiera sido preavisado (normalidad próxima) no modifica la conclusión de que la causa es la extinción.

Si el empleador preavisa, el empleado continúa trabajando y percibe su remuneración; si no preavisa, el empleado percibe una indemnización que cobra independientemente de que no prestará tareas.

Consecuentemente, es claro que las sumas que percibe el empleado en uno y otro caso son de naturaleza diferente, aun cuando se encuentren vinculadas por su cuantificación. La “Indemnización Sustitutiva de Preaviso” la percibe únicamente si antes se extinguió el vínculo y por eso no se encuentra gravada conforme a la jurisprudencia de la CSJN.

Respecto al rubro “vacaciones no gozadas”, la cuestión parece más debatible. Conforme al artículo 156 de la LCT este rubro se percibe cualquiera sea la causa de extinción y equivale al salario correspondiente al período de descanso proporcional a la fracción del año trabajado. Si bien es cierto que la suma que el empleado percibe por este rubro al extinguirse el contrato de trabajo se devenga a causa su prestación durante la relación de dependencia, también es cierto que la propia LCT y parte de la doctrina3 le atribuyen el carácter de indemnización, circunstancia que vincula su causa más con la extinción que con la propia relación laboral.

• El fallo Strazzolini

   

Strazzolini había iniciado una demanda de repetición con el fin de obtener la devolución del Impuesto a las Ganancias que le había retenido su empleador (PAASA) en el marco de un acuerdo consensuado en los términos del artículo 241 de la LCT. Los rubros sobre los cuales PAASA había efectuado retenciones son: “Gratificación 241”, “Gratificación por Confidencialidad” y “Gratificación por Resultado”. El actor consideraba que los conceptos mencionados tenían como causa la extinción del contrato de trabajo y, por lo tanto, no se encontraban comprendidos en el objeto del impuesto.

La exclusión del objeto del tributo de la “Gratificación 241” no amerita mayores comentarios, pues la decisión se encuentra lógicamente alineada con la doctrina de la CSJN en “Negri” que consideró que esa clase de gratificaciones no cumplen con la “teoría de la fuente”.

De los hechos narrados en la sentencia de primera instancia se deduce que la AFIP habría cuestionado la existencia de una relación de dependencia, a la luz del principio de la realidad económica contenido en el artículo 2 de la Ley de Procedimiento Tributario4. Si se consideran los extremos que surgen del fallo, parece difícil que la posición de la AFIP, consistente en desconocer la existencia de una relación laboral, sea compatible con el artículo 23 de la LCT que establece, en su parte pertinente que “El hecho de la prestación de servicios hace presumir la existencia de un contrato de trabajo, salvo que por las circunstancias, las relaciones o causas que lo motiven se demostrase lo contrario.”

Ahora bien, teniendo en cuenta que el fallo de la CSJN en el caso “Negri” fue dictado en el año 2014, y más allá de los giros argumentales que la AFIP suele intentar, resulta llamativo que en el año 2020 –en el que se dictó la sentencia de primera instancia– aun sea necesario que un juez se expida acerca de la gravabilidad de este rubro. Máxime cuando la AFIP acató las conclusiones del fallo “Negri” en su Circular 4/2016 y, posteriormente en la Resolución General 4003/2017 (que hasta hoy, con sus modificaciones, reglamenta el régimen de retención del Impuesto a las Ganancias que recae sobre rentas de cuarta categoría).

Lógicamente, la sentencia de primera instancia hizo lugar a la repetición de este concepto, con alusión al fallo del Alto Tribunal.

La sentencia de primera instancia también analizó el tratamiento en el Impuesto a las Ganancias de la “Gratificación por Confidencialidad”, que habría percibido el actor por no divulgar información confidencial a persona alguna acerca de PAASA sus directivos y clientes.

A diferencia de la posición del actor que consideraba a las sumas abonadas por este concepto como excluidas del objeto del tributo, la AFIP las consideraba gravadas por estar expresamente comprendidas en el artículo 48, inciso f) de la LIG (artículo 45, inciso f) bajo la versión anterior de la LIG) y considerando que responden a una contraprestación que se debe por los servicios prestados a la empresa durante la relación laboral.

El artículo 48, inciso f) de la LIG incluye en el gravamen a las sumas que se perciben como pago por obligaciones de no hacer o por el abandono o no ejercicio de la profesión.

Debe destacarse que en una reunión del Grupo de Enlace AFIP-CPCECABA del 09/09/2009, la AFIP había considerado que las retribuciones por obligaciones de no hacer (no competencia en ese caso, no divulgación de información confidencial en Strazzolini) son independientes de la relación laboral y que esos compromisos no clasifican como prestación de servicios bajo relación de dependencia.

Puede verse que la AFIP incurrió en contradicciones, afirmando en Strazzolini que la “gratificación por confidencialidad” retribuye los servicios prestados durante la relación laboral, mientras que en la reunión en el Grupo de Enlace consideró que esta clase de conceptos son independientes de la relación laboral.

En mi opinión, en ciertos casos y bajo ciertas circunstancias la causa de la percepción de estos conceptos es la obligación de no hacer que asume el ex–empleado por un tiempo determinado. En otras palabras, solo si el empleado cumple con esa obligación, tiene derecho al cobro de esas sumas.

No obstante, cabe poner de relieve que de los hechos de la causa se deduce que PAASA abonó una gratificación. Este extremo, implica que, excepto que se pruebe lo contrario (o se redarguya de falsedad los instrumentos en que se acordó la gratificación, según la Cámara), esas sumas no retribuyeron compromiso alguno sino que fueron precisamente una gratificación. Cabría además analizar si PAASA tenía derecho al reembolso de las sumas abonadas en caso de que Strazzolini divulgase información confidencial.

En cualquier caso, y sin perjuicio de otras aristas que deberían analizarse5, no parecen existir dudas acerca de que, en el caso concreto, la “Gratificación por Confidencialidad” tenía como causa la extinción del contrato de trabajo. Por esa razón, el Juez de primera instancia también hizo lugar a la repetición del tributo retenido sobre este concepto.

Un punto a tener en cuenta respecto de los pagos efectuados por obligaciones de no competencia y confidencialidad, es que según como se acuerden y según constituyan una gratificación derivada de la extinción o una renta que retribuye una obligación de no hacer, las consecuencias en el caso de los “cargos directivos o ejecutivos” pueden ser muy relevantes. Si ese concepto tiene como causa exclusiva la extinción del contrato de trabajo, la AFIP podría considerarlo gravado y sujeto a retención por exceder el mínimo indemnizatorio previsto por la normativa laboral aplicable para el caso de despido. Si ese concepto tiene una obligación de no hacer posterior a la extinción, si bien también se encontraría gravado, podría sostenerse que la retención a aplicar por el empleador podría ser menor de acuerdo a la disposiciones de la Resolución General 830, generando un diferimiento del tributo para el empleado que deberá incluir el saldo no sujeto a retención en su declaración jurada anual.

Finalmente, el Juez de primera instancia rechazó la repetición de las sumas abonadas por el concepto “Gratificación por Resultado”, que había sido abonada por PAASA a Strazzolini como derechos económicos relacionados con una inversión en la sociedad Roch S.A (Roch).

A esos fines, el juez consideró que esa suma no constituía un concepto indemnizatorio, sino que se trataba de ingresos gravados como “honorarios” percibidos por una “locación de servicios”, tal como surgiría de los balances de PAASA y que la suma abonada no se condecía con el sueldo Strazzolini. La sentencia acoge la defensa de la AFIP, que había sostenido que el actor había sido directivo de la empresa Roch entre 2013-2015 (luego de finalizada la relación laboral con PAASA) y de allí que se retribuía una prestación de servicios.

Tal como se expuso, entonces, la sentencia hizo lugar parcialmente a la repetición, ordenando la devolución del tributo retenido sobre los rubros “Gratificación 241” y “Gratificación por Confidencialidad”, pero denegándola por el tributo retenido sobre la “Gratificación por Resultados”.

Las partes apelaron la sentencia en la medida de sus agravios respectivos, pero la AFIP desistió luego de su recurso. Por lo tanto, la Sala II de la Cámara debía resolver únicamente el recurso interpuesto por el actor y dilucidar si las sumas abonadas en concepto de “Gratificación por Resultados” se encontraban gravadas.

La Cámara hizo lugar a la apelación del actor, revocando la sentencia de primera instancia y considerando que las sumas abonadas en concepto de “Gratificación por Resultados” no se encontraban gravadas por no cumplir con la “teoría de la fuente”, en línea con los precedentes de la CSJN.

A esos fines, la Cámara analizó la totalidad de las actuaciones administrativas y concluyó que era claro que el trabajador había sido empleado en relación de dependencia de PAASA (en el cargo de gerente general) y que posteriormente acordó la extinción del contrato de trabajo.

La Cámara resaltó que fue en el marco de la extinción que se acordó el pago de esta gratificación, la cual se vinculaba con una potencial inversión en Roch. Luego, verificándose las condiciones para el cobro de la gratificación, las partes suscribieron un nuevo acuerdo determinando el monto que correspondía al actor.

La Cámara agregó que en el acuerdo de la extinción, PAASA acordó el pago de una suma determinable y sujeta a condición suspensiva, la que una vez acaecida conllevó la firma del segundo acuerdo por el que Strazzolini acordó el pago de una suma determinada.

Finalmente, la Cámara sostuvo que el hecho de que las sumas abonadas hayan estado incluidas en balances de PAASA como un pago de honorarios por prestación de servicios no obsta a la conclusión arribada. Lo contario, adujo la Cámara, implicaría otorgar preeminencia a un asiento contable sobre dos instrumentos públicos formalizados ante escribano y que no fueron redargüidos de falsedad.

La importancia del fallo en cuanto a la “Gratificación por Resultados” conlleva señalar que aun frente a un pago que fue efectuado bajo el concepto de “gratificación”, tanto el juez de primera instancia como la Cámara efectúan un análisis sustancial de las causas que causaron el derecho a la percepción de ese pago, prescindiendo de su denominación. Aun cuando el Juez de Primera Instancia y la Cámara llegan a conclusiones diferentes, el fallo demuestra la importancia del análisis que debe primar en cuanto a las causas que generan el derecho al cobro de cada uno de los conceptos que se abonan en el marco de un acuerdo consensuado en los términos del artículo 241 de la LCT, el que es independiente de la denominación que se atribuya a los mismos.

En el caso, PAASA abonó tres “gratificaciones” a Strazzolini, que merecieron un análisis de la sustancia de cada concepto y que ameritaron que, a través de las sentencias de primera y segunda instancia, conclusiones específicas respecto de cada uno de esos conceptos.

• Conclusiones

   

Las conclusiones más importantes que quiero destacar, son:

• Respecto del tratamiento en el Impuesto a las Ganancias de los pagos efectuados con motivo de la extinción del contrato de trabajo, existen dos grupos de empleados: “cargos directivos o ejecutivos” y el “resto de los cargos”. Para el primer grupo, desde la entrada en vigencia de la Ley 27.430, las sumas que perciban por conceptos causados exclusivamente por la extinción del contrato de trabajo, se considerarán gravadas en la medida en que excedan el mínimo previsto por la normativa laboral aplicable. Para el segundo grupo, las sumas abonadas por conceptos que tengan como causa la extinción no se encuentran comprendidas en la definición del Impuesto a las Ganancias en función de la doctrina de la Corte Suprema en los precedentes “De Lorenzo”, “Cuevas” y “Negri”.
• Que las sumas que se abonan por conceptos causados por la extinción del contrato de trabajo no se encuentren comprendidas en la definición del impuesto, responde a que ellas no cumplen con la “teoría de la fuente” pues implican la desaparición de la fuente productora de rentas.
• Asimismo, que estas sumas no se encuentren comprendidas en la definición del impuesto, implica que es innecesario indagar acerca de si se encuentran exentas por la LIG. Ello es por cuanto solo pueden eximirse rentas que se encuentran comprendidas en la definición del Impuesto.
• Como consecuencia de la jurisprudencia de la CSJN, el tratamiento bajo el Impuesto a las Ganancias que debe dispensarse a las sumas que se abonan en el marco de la extinción del contrato de trabajo, debe resolverse dilucidando si los conceptos respectivos tienen como causa la propia relación laboral o su extinción.
• No obstante ello, existen algunos tribunales que, respecto de ciertos conceptos (como la “Indemnización Sustitutiva de Preaviso”) concluyen acerca de su tratamiento, analizando si existe o no una exención contemplada en la LIG.
• Conforme al análisis de la jurisprudencia de la CSJN, la “Indemnización Sustitutiva de Preaviso” y, razonablemente, el concepto “Vacaciones no Gozadas” deberían considerarse como conceptos no comprendidos en la definición del Impuesto. Pese a ello, la jurisprudencia de la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal tiende a resolver que estos conceptos se encuentran gravados y esa es la posición predominante.
• Respecto al tratamiento de las “Gratificaciones por Confidencialidad” (que podría extenderse a otros pagos por obligaciones de no hacer con motivo de la extinción), existe jurisprudencia que considera que no se encuentran comprendidas en la definición del Impuesto por tener como causa la extinción del contrato de trabajo. La AFIP ha tenido una posición oscilante, considerando gravadas a esta sumas, pero lo cierto es que en la causa “Strazzolini” desistió de la apelación contra la sentencia que las consideraba no gravadas.
• De acuerdo a lo resuelto en primera y segunda instancia en la causa “Strazzolini”, frente a cada rubro que se abona en el marco de un acuerdo consensuado en los términos del artículo 241 de la LCT es menester ponderar cuál es la verdadera causa del concepto que se abona, más allá de su denominación.
• Los fallos analizados, y los comentarios efectuados, remiten a la interpretación de la Ley de Impuesto a las Ganancias desde la óptica tributaria. La justicia laboral podría llegar a una conclusión diferente en función de la interpretación y principios que le son propios.
• Por todo lo expuesto, y a más de 7 años del dictado del fallo de la CSJN en “Negri”, la cuestión del tratamiento de los conceptos que se abonan en el marco de la extinción del contrato de trabajo continúa generando debate, jurisprudencia contradictoria y la necesidad de un análisis preciso y cuidadoso en el marco de cada desvinculación.