Por Verónica Rico y Laura Piacentini
Cainzos Fernandez & Premrou

1. El Memorando 265/2014 de la Dirección Nacional de Impuestos.

Con la entrada en vigencia de la Ley 26.425 (que dispuso la unificación del Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones en un único régimen previsional público, denominado Sistema Previsional Argentino, eliminándose el Régimen de Reparto), las inversiones realizadas por las Administradoras de Fondos de Jubilaciones y Pensiones al amparo del  artículo 74 de la Ley 24.241 (entre las que se encontraban acciones de sociedades anónimas que hacen oferta pública en el país),  quedaron en manos de la ANSES, convirtiéndose el Estado Nacional en accionista minoritario de varias sociedades anónimas abiertas,  que pasaron a ser "sociedades anónimas con simple participación estatal".

El inciso b) del Decreto 814/01 (que establece la alícuota reducida del 17% para las contribuciones patronales)  incluye expresamente a las entidades y organismos comprendidos en el artículo 1° de la Ley 22.016 y sus modificatorias, entre las que se encuentran las "sociedades anónimas con simple participación estatal". Por lo tanto, estas sociedades se beneficiarían con la alícuota menor,

El 19 de mayo de 2014, la Dirección Nacional de Impuestos emitió el Memorando N° 265/2014, en el que se concluye que las sociedades en cuestión deberán tributar las contribuciones patronales conforme la alícuota del Decreto 814/01 que resulte aplicable según su actividad y monto de facturación.

En el Memorando se indica que:el Decreto 814/01 estuvo originalmente destinado al sector privado incluyendo, así  también, a las entidades y organismos comprendidos en el artículo 1° de la Ley 22.016 y sus modificaciones; situación que se mantiene en la actualidad. Por lo tanto, el Decreto 814/01 se circunscribe al sector privado, excepto por lo referido a la Ley 22.016 (empresas comprendidas dentro del "sector público").

A partir de esta conclusión inicial,  en el Memorando seguidamente se analiza si las sociedades anónimas con simple participación estatal se encuentran comprendidas en el "sector privado" (regulado por los incisos a) y b) del artículo 2° del Decreto 814/01, según su actividad y monto de facturación), o si se hallan incluidas en el "sector público".

A tal efecto, el Director Nacional entiende que para delinear el universo de sujetos ajenos al Decreto 814/01 cabe remitirse a la Ley 24.156 de Administración Financiera y de los Sistemas de Control del Sector Público Nacional, pues los entes incluidos en dicha Ley se encuentran ajenos a la órbita del Decreto en cuestión, salvo que se trate de las entidades u organismos comprendidos en el artículo 1° de la Ley 22.016.

En el Memorando expresamente se señala:"...la mención  de la Ley N° 22.016 -artículo 1°- en el inciso b) del artículo 2° del Decreto N° 814/01, indicaría a aquélla parte del "sector público", de acuerdo con la enumeración realizada por la Ley N° 24.156, que se buscó incorporar en dicho inciso...

Por así entender, cabe entonces recurrir al artículo 8° de la Ley 24.156 el que, en su versión original, estableció que el "sector público nacional" estaba integrado por:

"a) Administración Nacional, conformada por la Administración Central y los Organismos Descentralizados, comprendiendo en estos últimos a las Instituciones de Seguridad Social.

b) Empresas y Sociedades del Estado que abarca a las Empresas del Estado, las Sociedades del Estado, las Sociedades Anónimas con Participación Estatal Mayoritaria, las Sociedades de Economía Mixta y todas aquellas otras organizaciones empresariales donde el Estado nacional tenga participación mayoritaria en el capital o en la formación de las decisiones societarias. (el destacado es propio)".

 Con posterioridad, el referido artículo fue sustituido por el artículo 8° de la Ley 25.287 (B.O. 22/12/2003) a través del cual se agregaron los incisos c) y d) actualmente vigentes a los incisos a) y b) cuya redacción original se mantuvo...".

Bajo esta línea de interpretación, en el Memorando se concluye que: como las sociedades anónimas con simple participación no están incluidas en el inciso b) del artículo 8 de la Ley 24.156,  no quedan gobernadas por el inciso b) del artículo 2 del Decreto N° 814/01. Estas sociedades tributarán las contribuciones patronales por el inciso a) o b) del Decreto 814/01, según cuál sea su actividad y su nivel de facturación, de conformidad con lo dispuesto por el Decreto N° 1009/01 y sus normas complementarias.

2. Antecedentes.

Para facilitar la comprensión de la temática aludida en el Memorando y las consecuencias que genera, a continuación se sintetizan las normas involucradas.

El Decreto 814/2001 unificó las contribuciones patronales con destino a los Subsistemas de Seguridad Social, estableciendo las siguientes alícuotas:

“a) 21% para los empleadores cuya actividad principal sea la locación y prestación de servicios con excepción de los comprendidos en las leyes 23.551, 23.660, 23.661 y 24.467.

b) 17% para los restantes empleadores no incluidos en el inciso anterior. Asimismo será de aplicación a las entidades y organismos comprendidos en el artículo 1° de la ley 22.016 y sus modificatorias”.

De acuerdo con lo dispuesto por el inciso a) del citado decreto, la alícuota del 21% resulta aplicable a los empleadores cuya actividad principal es la locación y prestación de servicios, con excepción, de las Pequeñas y Medianas Empresas reguladas por la ley 24.467, entre otras.

El Decreto 1009/01, definió los sujetos comprendidos en el inciso a) del artículo 2° del Decreto 814/01, disponiendo en su artículo 1° que: "…resultan comprendidos en el inc. a) del primer párrafo de la referida norma, aquellos empleadores cuya actividad principal encuadre en el sector "servicios" o en el sector "comercio" de acuerdo a lo establecido en la Resolución de la Secretaría de la Pequeña y Mediana Empresa del Ministerio de Economía N° 24 de fecha 15 de febrero de 2001 y su modificatoria, siempre que sus ventas totales anuales, calculadas en función de lo previsto en la citada Resolución, superen, en todos los casos, los cuarenta y ocho millones de pesos ($ 48.000.000)".

En los considerandos del Decreto 1009/01 se señala que; "…las locaciones y prestaciones de servicio a que hace referencia la norma mencionada [refiriéndose al decreto 814/01] implican una actividad cuya naturaleza hace que resulte necesario a estos efectos, otorgarle un tratamiento unificado con el sector comercial…"; de allí que se considerara para ambas actividades el tope superior establecido para el sector “comercio”.

La Resolución 24/01 de la Secretaría de la Pequeña y Mediana Empresa, definió los parámetros que debían reunir las empresas para ser consideradas como pequeñas y medianas empresas, disponiendo que: "…serán consideradas Micro, Pequeñas y Medianas Empresas aquellas que registren hasta el siguiente nivel máximo de ventas anuales, excluido el Impuesto al Valor Agregado y el impuesto interno que pudiera corresponder, expresado en pesos, detallados en el cuadro que se detalla a continuación…".

La Resolución citada también estableció que el valor de ventas anuales totales a considerar será aquél que surja del promedio de los últimos 3 años a partir del último balance inclusive o información contable equivalente adecuadamente documentada.

A través de la Resolución General (AFIP) 1095/01, la AFIP-DGI reglamentó los requisitos que debían cumplir los empleadores a los fines del encuadramiento en los incisos del artículo 2 del Decreto 814/01, disponiendo que quedan comprendidos en el inciso a) del mismo: "los empleadores que cumplan en forma conjunta, solo con los siguientes requisitos: a) que la actividad principal sea el comercio o la prestación de servicios, en cuyo caso se entenderá por actividad principal la que representen respecto del total de la facturación bruta -neta de impuestos- la de mayor porcentaje en el último ejercicio comercial del año calendario, de acuerdo con el último balance o información contable equivalente adecuadamente documentada, y b) que la facturación bruta total - neta de impuestos - correspondiente al promedio de los tres (3) últimos ejercicios comerciales o años calendario, a partir del último balance o información contable equivalente adecuadamente documentada, haya sido superior a pesos cuarenta y ocho millones ($ 48.000.000), cualquiera sea la cantidad de personal dependiente".

Asimismo, la Resolución General 1095/01 estableció que: "los empleadores que no cumplan con alguno de los requisitos establecidos en los párrafos anteriores, quedan comprendidos en el inc. b) del art. 2° del dec. 814/01".

De conformidad con lo dispuesto en el tercer considerando del Decreto 1009/01, los sectores comercio y servicios "…implican una actividad cuya naturaleza hace que resulte necesario [a los efectos de definir los sujetos alcanzados en el inciso a) del artículo 2 del decreto 814/01]… otorgarle un tratamiento unificado…". La Resolución General 1095/01, en línea con el Decreto 1009/01, considera para ambas actividades el tope superior establecido para el sector “comercio”.

3. Cuestiones en torno al tope promedio de ventas. La posición de la AFIP y la jurisprudencia.

Los importes para establecer el "nivel máximo de ventas anuales" que deben considerar las empresas del sector comercio y servicio, que por la Resolución 24/01 se fijaron en la suma de $48.000.000 para las empresas del sector "comercio" y $12.000.000 para las del sector "servicios", fueron elevados por sucesivas normas, a saber: Resolución 675/02 (B.O. 30/10/02) a $86.400.000 y $21.600.000 respectivamente; Disposición N° 147/06 (B.O. 25/10/06) a $88.800.000 y $22.400.000 respectivamente y Resolución 21/10 (B.O. 19/08/2010), a $111.900.000 y $28.300.000

En la visión de la AFIP, las diversas normas que modificaron el límite establecido en la Resolución 24/01 para el sector "comercio" en el que se unifica el tratamiento para considerar el nivel de facturación promedio tope, no modifican el tope de $48.000.000.En la misma línea, se pronunció la Dirección Nacional de Impuestos en el Memorando 1147/2002.

Bajo esta interpretación la AFIP-DGI determinó en la causa "Codimat S.A." una deuda en concepto de contribuciones al SUSS, al impugnar la alícuota utilizada para su cálculo por parte de la empresa durante los períodos septiembre de 2004 a septiembre de 2005, en el que las ventas totales anuales de la empresa eran de $60.377.396,97.

La Sala III de la Cámara Federal de Apelaciones de la Seguridad Social hizo lugar al recurso interpuesto por Codimat S.A. y revocó la determinación de oficio, reconociendo que el límite de ventas anuales aplicable es el vigente en función de las sucesivas modificaciones de la Resolución 24/01 y no el importe de $48.000.000 que regía al momento de la remisión efectuada por el Decreto 1009/01. Esta sentencia quedó firme el 31 de julio de 2012, fecha en la cual la Corte Suprema de Justicia de la Nación rechazó la queja por recurso extraordinario denegado interpuesta por el organismo fiscal.

En igual sentido se pronunció el 22 de marzo de 2012 la Sala II de la misma Cámara Federal, en la causa “Vía Bariloche S.A. c/ Administración Federal de Ingresos Públicos DGI s/ impugnación de deuda”, que se encuentra apelado por el Fisco Nacional ante la Corte Suprema. Posteriormente,  la Sala II falló en el mismo sentido en las causas “Autos del Sur S.A.” (26 de diciembre de 2012) y “Granja Dos Cuñados S.A.” (19 de febrero de 2013), que se encuentran apeladas por el Fisco Nacional.

La Sala I de la Cámara tuvo oportunidad de expedirse sobre el tema en la causa “Panatel S.A.”. En la sentencia emitida el del 22 de octubre de 2012 la Sala rechazó el recurso interpuesto por el contribuyente y confirmó el ajuste fiscal, argumentando que "la Disposición 147/06 en su art. 2 dispone que serán consideradas Micro, Pequeñas y Medianas Empresas aquellas que prestando servicios registren un nivel máximo de ventas totales anuales, excluido el impuesto al Valor Agregado y el impuesto interno que pudiera corresponder, de $22.440.000. La actividad desarrollada por la empresa PANATEL S.A es la prestación de servicios de hotelería por lo que corresponde encuadrarla en el rubro servicios resultando aplicable el tope mencionado y no el de $88.000.000 previsto para el sector comercio.  En atención a que Panatel S.A. presentaba una facturación bruta de $53.899.234 y $60.995.681 en 2008 y 2009 respectivamente, el Tribunal consideró que no se trataba de una PYME y que debía contribuir con la alícuota prevista en el inciso a) del artículo 2 del decreto 814/01. La Sala rechazó el recurso extraordinario interpuesto por la sociedad, no surgiendo que la misma haya interpuesto recurso de queja.

Sería conveniente, entonces, que la Corte Suprema de Justicia de la Nación se pronuncie expresamente dirimiendo la posición que debe prevalecer al respecto; esto es; si prevalece el tope estático de $48.000.000 o si debe considerarse su unificación y actualización conforme lo dispuesto en los distintos períodos para el "sector comercio".

4. Síntesis Final.

Conforme lo resuelto en el Memorando analizado en el capítulo 1, las sociedades con simple participación estatal deberían tributar las contribuciones patronales por el inciso a) o b) del Decreto 814/01, según cuál sea su actividad y su nivel de facturación.

Si bien consideramos que cabe formular diversas observaciones a la conclusión expuesta por la Dirección Nacional de Impuestos, ante la claridad del inciso b) del Decreto 814/01 que remite al artículo 1 de la Ley 22.016 en su integridad y sin efectuar las distinciones que el intérprete propone, siguiendo la posición que emana del Memorando, la situación de las sociedades anónimas con simple participación estatal, sería la siguiente:

- Si realiza actividad industrial: queda encuadra en el inciso b) del decreto 814, tributando por la alícuota menor, independientemente de su promedio de ventas.

- Si encuadra en el sector comercio o servicios: habrá que estar a su promedio de ventas, para lo cual la sociedad deberá definir si adopta el criterio seguido por la AFIP-DGI, considerando como tope el estático de $48.000.000,  o si considera la actualización que dicho tope sufrió para el sector "comercio", en el que se unificó el tratamiento.