Por Walter C. Keiniger y Sergio Daniel Vergara

La Corte Suprema de Justicia de la Nación declaró que la AFIP se encuentra facultada para determinar de oficio la obligación tributaria del presidente de una sociedad, en su carácter de responsable solidario, aunque la determinación de oficio de la obligación tributaria de la sociedad por la cual responde solidariamente no se encuentre firme por haber sido recurrida ante el Tribunal Fiscal de la Nación.

1. Hechos

Mediante actos administrativos dictados en diciembre de 2006, la Administración Federal de Ingresos Públicos (la “AFIP”), determinó de oficio la obligación tributaria de la sociedad Carnes Santa María S.A. (el “Deudor Principal”) en el Impuesto al Valor Agregado por los períodos fiscales julio de 2002 a agosto de 2004 y en el Impuesto a las Ganancias, por el período fiscal 2003, e intimó al pago de las sumas resultantes, más intereses y multas. En marzo de 2007, el Deudor Principal apeló las determinaciones de oficio ante el Tribunal Fiscal de la Nación (el “Tribunal Fiscal”).  Cabe recordar que el artículo 167 de la Ley de Procedimiento Tributario (la “LPT”) establece que la mera interposición del recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal suspende el plazo de la intimación de pago contenida en el acto emitido por la AFIP.

Paralelamente, la AFIP dictó un nuevo acto administrativo mediante el cual determinó de oficio la obligación tributaria de Raúl José Bozzano (el “Responsable Solidario”) en su carácter de presidente de Carnes Santa María S.A. y, como tal, responsable solidario en los términos del artículo 8, inciso a) de la LPT.
Tal inciso establece que los responsables enunciados en el artículo 6, inciso d) de la LPT –directores, gerentes y demás representantes de las sociedades–, responden con sus propios bienes y solidariamente por las obligaciones tributarias de los deudores a los que representan, si estos últimos no cumplen la intimación administrativa prevista por el artículo 17 de la LPT, la cual es dictada junto con la determinación de oficio y concede un plazo de 15 días para el cumplimiento de la obligación. Los representantes pueden eximirse de la responsabilidad solidaria en relación a aquellos representados respecto de los cuales puedan acreditar que los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales.

En este contexto, el Responsable Solidario apeló ante el Tribunal Fiscal su determinación de oficio y, además de criticar ciertos aspectos vinculados con el fondo de la cuestión, alegó que las determinaciones de oficio del Deudor Principal, en las que se establecían las deudas en concepto de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto a las Ganancias, no se encontraban firmes y, por lo tanto, la AFIP no había cumplido con la cronología establecida por la LPT para determinar la extensión de la responsabilidad.

Por su parte, la AFIP alegó que el artículo 8, inciso a) de la LPT no exige que se encuentre firme la obligación en cabeza del Deudor Principal para poder determinar de oficio la obligación tributaria del Responsable Solidario, y que la simple falta de cumplimiento del primero a la intimaciones de pago cursadas en las determinaciones de oficio, habilita a extender la responsabilidad al segundo.

En consecuencia, la cuestión a dilucidar era si la AFIP podía determinar de oficio la obligación tributaria del Responsable Solidario si la determinación de oficio del Deudor Principal no se encontraba firme por haber sido recurrida ante el Tribunal Fiscal. 

2. El fallo del Tribunal Fiscal

La Sala B del Tribunal Fiscal trajo a colación sus propios precedentes (1) en los cuales sostuvo que para constatar el incumplimiento del Deudor Principal de la intimación cursada por la AFIP, la deuda debía haber quedado firme por el transcurso de los plazos previstos legalmente, y que en ese entendimiento, el recurso ante el Tribunal Fiscal interpuesto por quien resultaba deudor principal, dilataba la posibilidad de considerar como incumplida la intimación hasta tanto no se dictase sentencia.

Asimismo, el Tribunal Fiscal aseveró que para que exista el “incumplimiento de un deber tributario” en los términos del artículo 8 inciso a) de la LPT debe previamente dilucidarse si existe dicho deber. De igual modo, afirmó que para que exista falta de pago oportuno del tributo “debido” previamente el gravamen debe haber sido determinado como “debido”, lo cual no puede ser conocido hasta que el acto determinativo se encuentre firme.

En consecuencia, el Tribunal Fiscal declaró la nulidad del acto administrativo en el que se extendía la responsabilidad solidaria al Presidente de la sociedad. Frente a la sentencia, la AFIP interpuso recurso de apelación ante la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (la “Cámara”).

3. El fallo de la Cámara

La Sala III de la Cámara estableció que la responsabilidad solidaria prevista por la LPT no consiste en una obligación única a cargo de varios deudores y cuyo cumplimiento la AFIP puede requerir a cualquiera de ellos, sino en una obligación principal y otra accesoria de modo tal que la AFIP únicamente puede hacer valer sus derechos siguiendo un orden establecido; los directores, gerentes y demás representantes responden no como deudores directos de la obligación de pagar el impuesto sino como responsables por deuda ajena. En tal sentido, la Cámara consideró que la solidaridad no quita a la obligación bajo examen su carácter de subsidiario.

La Cámara concluyó que, en el caso, la AFIP no podía iniciar el procedimiento previsto para obtener el pago de la deuda tributaria del Responsable Solidario, habida cuenta de que el Deudor Principal había recurrido ante el Tribunal Fiscal los actos administrativos en los que la AFIP había determinado la obligación tributaria de este último y, por tal motivo, los mismos no se encontraban firmes ni consentidos, no pudiendo entenderse que existiese un incumplimiento por parte del Deudor Principal. Por ello, la Cámara confirmó la sentencia dictada por el Tribunal Fiscal. La AFIP interpuso recurso ordinario de apelación ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación (la “Corte Suprema”).

4. El fallo de la Corte Suprema

Finalmente, la Corte Suprema se expidió en relación al caso el 11 de febrero de 2014. A modo de introducción, la Corte se refirió al modo en el que debe interpretarse el artículo 8, inciso a) de la LPT. En tal sentido, afirmó que cuando una ley es clara y no exige mayor esfuerzo interpretativo, corresponde su aplicación directa, por cuanto la primera fuente de interpretación de las leyes es su letra.

Concordantemente, puntualizó que la norma sólo requiere para su aplicación, que se haya cursado al Deudor Principal la intimación administrativa de pago y que haya transcurrido el plazo de quince días legalmente previsto sin que haya sido cumplida. En ese entendimiento, prosiguió afirmando que no corresponde que al interpretar el artículo 8, inciso a) de la LPT se incorpore un recaudo  –la firmeza del acto administrativo que determina el impuesto del deudor principal– no contemplado en esa norma, máxime cuando la LPT resguarda el derecho de defensa del Responsable Solidario, al establecer que para que se le endilgue responsabilidad por la deuda de un tercero, la AFIP debe ajustarse al mismo procedimiento de determinación de oficio previsto para el Deudor Principal lo cual, además, implica que la resolución respectiva puede ser objeto de apelación ante el Tribunal Fiscal, permitiendo al Responsable Solidario formular los planteos que considere que hacen a su derecho.

Finalmente, la Corte Suprema consideró que los recaudos previstos por el artículo 8, inciso a) de la LPT se cumplieron en el caso, pues el acto administrativo que determinó la obligación tributaria del Deudor Principal, por el cual se lo intimó a ingresar las sumas en concepto de impuesto omitido, intereses y multas, fue notificado en febrero de 2007, en tanto que la determinación de oficio referida al Responsable Solidario fue dictada en noviembre de 2008.

Por lo expuesto, la Corte Suprema revocó la sentencia apelada, con costas en todas las instancias al Responsable Solidario y ordenó la devolución del expediente al Tribunal Fiscal para que se pronuncie sobre las cuestiones planteadas en el recurso de apelación interpuesto.
 
Este artículo contiene información de interés general. No constituye una opinión legal sobre asuntos específicos. En caso de ser necesario, deberá procurarse asesoría legal especializada. 

1. In re “Club Atlético Adelante Asoc. Civil y Deportiva”, sentencia del 26/12/1998 y “Georgalos Hnos. S.A.I.C.A.”, sentencia del 30/12/2003.