La ley 27.541 de solidaridad social y reactivación productiva ha sido publicada a fines de diciembre 2019 (B. O.: 23/12/2019). Se trata de una ley sustancialmente impositiva, pues en por lo menos un 80% de su cuerpo normativo se refiere a modificaciones de carácter fiscal relacionados con el aumento de la presión tributaria para solventar las necesidades de un Estado declarado en emergencia. Entre los cambios más destacables podemos señalar: moratoria de 120 cuotas para pymes con proyecciones en sede penal, creación del nuevo “Impuesto PAIS”, incremento de alícuota para los bienes situados en el exterior en el impuesto sobre los bienes personales, diferimiento del ajuste por inflación impositivo a 1/6, entre otros.

A pesar de los retrocesos en materia de presión fiscal, la ley trajo alivio para los contribuyentes en el sector Pyme otorgando un plan de regularización de obligaciones tributarias, de la seguridad social, y aduaneras con interesantes beneficios en materia penal tributaria. Vale destacar que uno de los requisitos sine qua non para acceder a la moratoria tiene que ver con la acreditación de la inscripción con el Certificado MiPyme otorgando la posibilidad de obtención posterior para aquellos contribuyentes que a la fecha no se hayan inscriptos como tales.[2]

En primer lugar, se destaca la condonación de intereses -en algunos casos con topes- y de multas que no se encuentren firmes a la fecha del acogimiento del régimen[3]. No obstante, lo más relevante en materia penal tributaria se relaciona con que el acogimiento al régimen produce la suspensión de las acciones penales tributarias en curso, y consecuentemente la interrupción de la prescripción penal, siempre y cuando la causa no tenga sentencia firme. La cancelación total de la deuda produce la extinción de la acción penal, y de modo contrario, la caducidad del plan de pagos habilita la promoción de la misma[4].

De esta manera la ley de solidaridad no se aparta de la técnica legislativa empleada por los regímenes anteriores (por ej: ley 27.260 “sinceramiento fiscal”) que se aggiorna a la jurisprudencia de la CSJN que entiende que el pago total de la moratoria es lo que genera la exención de la pena, y no el simple acogimiento.[5]

La CSJN en forma unánime se pronunció en la causa “Bakchellián” (Fallos 327:3937) remitiendo a los fundamentos del Procurador General de la Nación destacándose los siguientes:“Pues considero que si la ley le ofrece al contribuyente la posibilidad de poner fin a la acción y de evitar la imposición de la pena abonando la totalidad de la deuda y, a la vez, admita la posibilidad de que ello tenga lugar en el marco de un régimen de facilidades de pago, no parece lógico que el procesa penal pueda proseguir hasta el dictado de una sentencia definitiva, eventualmente condenatoria, mientras el contribuyentes se halla cumpliendo las cuotas del plan de pago previamente acordado…Por el contrario, en mi opinión, la previsión por parte del legislador de un plazo para el cumplimiento de las obligaciones que es condición para la extinción de la acción importa, implícitamente, una suspensión ministerio legis del trámite del proceso y de la prescripción de la acción (Fallos, 325:1731 y causa R. 962 L. XXXVI “Rivera Gorbal, Jorge y otros s/ arts. 864, 866, 871, 876, 1112, 876 y 638 del Código Aduanero, hasta tanto el contribuyente cumpla satisfactoriamente con la totalidad de los pagos estipulados en el régimen de regularización, en cuyo caso deberá desistirse de la pretensión punitiva, o se produzca la caducidad del plan de facilidades de pago por incumplimiento, en cuyo caso deberá reiniciarse el ejercicio de la acción penal pública”.

La doctrina especializada, en consonancia con los precedentes del Máximo Tribunal se ha expedido afirmando: “Se reconoce, en definitiva, las características de los regímenes de facilidades de admiten pago en cuotas, y ante ello estima, que no podrá rechazarse la extinción de la acción penal y continuar la prosecución del proceso penal hasta el dictado de una sentencia que podría ser condenatoria mientras el contribuyente está pagando lo convenido, por lo cual entiendo que opera una suspensión del trámite del proceso y de la prescripción de la acción penal: si paga íntegramente el plan, deberá desistirse la pretensión punitiva, si incumple, y, por ende, caduca, debe reiniciarse el ejercicio de la acción penal”[6]

Por su parte, los agentes de retención y percepción también quedan liberados de multas y de cualquier otra sanción no firme a la fecha de entrada en vigencia de la ley de solidaridad cuando exterioricen y paguen los importes omitidos.[7]

Siendo que los montos del régimen penal tributario ley 27.430 han quedado desactualizados desde fines del año 2017, el acogimiento a esta moratoria representa una excelente oportunidad para los contribuyentes de carácter “Pyme” de incluir ajustes fiscales superiores al monto mínimo requerido para el delito de evasión fiscal evitando la persecución penal.[8]

La reglamentación de la moratoria a través de la RG AFIP 4667/2020 introdujo la novedad de excluir del régimen a las deudas incluidas en planes de facilidades de pago vigentes respecto de los cuales se haya solicitado la extinción de la acción penal sobre la base del artículo 16 de la ley 27.469 y sus modificaciones. Seguidamente, la norma aclara que la exclusión no será aplicable en los casos que –a la fecha del acogimiento- el juez penal no haya hecho lugar o no se haya expedido con relación a la solicitud de extinción de acción penal[9]. Con una confusa redacción la norma busca limitar la aplicación del beneficio de extinción penal para los casos de empleo de la “bala de plata” del art. 16 del régimen penal tributario evitando la refinanciación de la deuda fiscal.

Cabe destacar que si bien en el régimen penal tributario conviven una multiplicidad de modos extintivos de la acción penal (probation, extinción por pago -art. 16-, reparación integral Art. 59 inc. 6 del Código Penal), esta moratoria habilita la posibilidad de extinguir la acción para los casos de apropiación indebida de tributos y recursos de la seguridad social, que caprichosamente la ley 27.430 ha dejado afuera de los delitos susceptibles de ser extinguidos por pago total e incondicional. Vale remarcar que, si el agente de recaudación se encontraba cumpliendo con la deuda en un plan de facilidades, para que proceda la extinción de la acción, es necesario que dicho plan sea reconducido en este nuevo régimen de moratoria para solicitar la suspensión de la acción penal.

Desafortunadamente, una de las cuestiones que no contempladas por la flamante amnistía fiscal, tiene que ver con el tratamiento extintivo de la acción penal tributaria para los casos del capital cancelado en forma total con anterioridad a la vigencia de la norma. En virtud del principio de razonabilidad, y en concordancia con el espíritu de la ley, no se debería excluir a aquellos sujetos que sin financiamiento ni condonación de intereses han cancelado íntegramente la deuda respectiva, y, por lo tanto, es de esperar que prosperen en la justicia estos planteos sin mayores sobresaltos.

Para concluir, quisiéramos destacar que más allá de los bemoles introducidos por la ley de solidaridad social, la posibilidad de extinguir la acción penal tributaria por acogimiento al régimen se presenta como una oportunidad muy potable para las Pymes para escapar del proceso penal. Máxime cuando la fuga del proceso a través de una moratoria permite que los contribuyentes se guarden la “bala de plata” y la probation, que, como métodos extintivos, no son ilimitados. Adicionalmente, en algunos casos, como en los agentes de recaudación, se presenta esta como la única posibilidad para salirse del proceso debido a las limitaciones que imperan a nivel legislativo en cuanto al delito de apropiación indebida de tributos y recursos de la seguridad social.