Por Luis Alejandro Rizzi

Intentaremos ser los más breve posible por aquello de Gracián “Lo bueno si breve dos veces bueno” y podríamos agregar, lo malo si breve no tan malo…

La presunción fiscal o impositiva se construye a partir de un hecho cierto. Ese hecho cierto es suficiente para suponer una situación real de cualquier contribuyente.

La pregunta que nos debemos hacer es hasta donde se puede “suponer una situación real”

Uno de los medios que tiene la AFIP es la posibilidad de efectuar determinaciones de oficio según el procedimiento establecido a partir del art.16 de la ley 11683, cuando el contribuyente no presentó sus declaraciones juradas o si bien presentadas, fueran impugnables.

El art. 18 de la ley de procedimientos impositivos fija las pautas dentro de las que se podrá sustentar la “estimación de oficio” y entre ellas se establecen presunciones generales, “…salvo prueba en contrario…” por parte del contribuyente y en ciertos casos “presunciones de derecho” que, como se sabe, no admiten prueba en contra.

En estos supuestos la presunción está perfectamente limitada pero debemos tener en cuenta un hecho esencial, en toda determinación de oficio el contribuyente tiene garantizado su derecho de defensa y las “presunciones” se aplican luego que el contribuyente no pudo defender sus declaraciones juradas o justificar debidamente su falta de presentación.

Es lógico que si el contribuyente no pudo justificar sus declaraciones juradas o su falta de presentación el fisco recurra a presunciones de derecho, previamente tipificadas, para determinar el impuesto debido.

Sin  embargo se han ido creando  presunciones de derecho relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones fiscales del  contribuyente  antes que haya podido ejercer su derecho de defensa con relación a sus presuntos incumplimientos  relacionadas con los recursos de la seguridad social.

Hacemos la pregunta de otro modo, ¿es legítimo establecer obligaciones fiscales bajo el modelo  o la figura de presunciones?

La ley 26063 fija un procedimiento de determinación de oficio de las deudas al sistema de seguridad social para los casos en los que  “…no se hayan “presentado dichas declaraciones juradas o resulten impugnables las “presentadas por no representar la realidad constatada, la Administración “Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del “Ministerio de Economía y Producción, procederá a determinar de oficio y a “liquidar los aportes y contribuciones omitidos, sea en forma directa, por “conocimiento cierto de dichas obligaciones, sea mediante estimación, si los “elementos conocidos sólo permiten presumir la existencia y magnitud de “aquéllas.”

Se debe tener muy presente lo dispuesto en el art 3 que transcribimos “Todas las presunciones establecidas por esta ley operarán solamente en caso de inexistencia de prueba directa y dejarán siempre a salvo la prueba en contrario”

Luego la ley en el inciso c) del artículo 5 incluye esta norma, cuya real alcance debe ponderarse muy prudentemente:

“c) La cantidad de trabajadores declarados o el monto de la remuneración “imponible consignados por el empleador son insuficientes, cuando dichas “declaraciones no se compadezcan con la realidad de la actividad “desarrollada y no se justifique fehacientemente dicha circunstancia.

“A tales fines, la Administración Federal de Ingresos Públicos podrá efectuar “la determinación en función de índices que pueda obtener, tales como el “consumo de gas, de energía eléctrica u otros servicios públicos, la “adquisición de materias primas o envases, el monto de los servicios de “transporte utilizados, el valor del total del activo propio o ajeno o de alguna “parte del mismo, el tipo de obra ejecutada, la superficie explotada y nivel de “tecnificación y, en general, el tiempo de ejecución y las características de la explotación o actividad”.

“Los indicios enumerados en el párrafo precedente de este inciso son “meramente enunciativos y su empleo deberá realizarse en forma razonable “y uniforme, y aplicarse proyectando datos del mismo empleador de “ejercicios anteriores o de terceros, cuando se acredite fundadamente que “desarrollan una actividad similar;

Con pretendido sustento en esta norma la RG 2927/10 creó lo que se dio en llamar “Indicador mínimo de trabajadores” que figura como anexo a dicha RG y allí se explica que “El Indicador Mínimo de Trabajadores señala la cantidad de “trabajadores requeridos por cada unidad de obra o servicio, según la actividad de que se trate, “durante un período determinado.

“A los fines de la estimación del importe base para el cálculo de los aportes y contribuciones, el “indicador deberá multiplicarse por la remuneración básica promedio del convenio colectivo de trabajo “propio de la actividad.

“En los apéndices que componen este Anexo se detallan los indicadores aplicables a cada una de las “actividades contempladas en el mismo.”

Se detallan o describen diversas actividades y la cantidad mínima de trabajadores empleados con nivel de presunción “iuris tantum”, vale decir, se admite prueba en contrario, sin advertir que se obliga a probar un hecho negativo que es lo que algunos han llamado “prueba diabólica”.

Habiéndose llegado al extremo mediante la RG 3492/13 a presumir que determinado nivel de ingresos implica tener empleado a “personal de casas particulares”. La norma agrega al anexo de la RG 2927 la siguiente presunción.

“Tipología: Personas físicas cuyos ingresos brutos anuales sean iguales o superiores a PESOS “QUINIENTOS MIL ($ 500.000.-) y les corresponda tributar el impuesto sobre los bienes personales o “cuando la totalidad de sus bienes —gravados y no gravados por el mencionado tributo— valuados “conforme las normas del citado impuesto, superen el monto determinado por el inciso i) del Artículo 21, “Título VI, de la Ley Nº 23.966 y sus modificaciones”

En conclusión, este tipo de presunciones serían legítimas cuando se acredita  que las declaraciones juradas presentadas por el contribuyente son falsas o bien se ha omitido su presentación, pero en mi opinión  resultan ilegales, cuando crean una obligación fiscal por la vía de una presunción, ya que como dice el código civil no hay obligación sin causa, garantía constitucional y principio legal aplicable al derecho público.

La RG 2927 es ilegal ya que, insisto, solo seria legítima en el supuesto que la AFIP haya  cuestionado las declaraciones juradas del contribuyente o este hubiere omitido su presentación

Es  muy riesgoso que se tolere este modo de legislar porque así se van avasallando derechos y se va desnaturalizando no solo el sistema fiscal sino llevando el control a un extremo incompatible con un régimen republicano y porqué no liberal de gobierno, en el sentido de respeto a las libertades garantizadas por el sistema político institucional plasmado en la constitución  aun vigente….

En este tipo de casos la presunción no se produce a partir de un hecho cierto o de un previo incumplimiento fiscal sino de un mero acto de imaginación…que es un modo muy perverso de confundir arbitrio con arbitrariedad....