Por Walter C. Keiniger y Sergio Daniel Vergara

La Corte Suprema de Justicia de la Nación declaró la inconstitucionalidad del artículo 2 de la Ley Antievasión (Ley N° 25.345) y, por ende, los pagos en efectivo tienen efectos fiscales si se demuestra la realidad de las operaciones.

La sentencia fue dictada el 19 de marzo de 2014, en el caso “Mera, Miguel Ángel c. DGI”. La Administración Federal de Ingresos Públicos (la “AFIP”) había dictado dos resoluciones intimando al contribuyente a ingresar ciertos montos en concepto del Impuesto a las Ganancias y del Impuesto al Valor Agregado (los “Impuestos”) por diferentes períodos de los ejercicios fiscales 2003 y 2004. A tal fin, había impugnado el pago en efectivo que el contribuyente había efectuado a sus proveedores, por importes superiores a $ 1.000 y, consecuentemente, su deducción como gasto en el Impuesto a las Ganancias y cómputo como crédito fiscal en el Impuesto al Valor Agregado. El artículo 1 de la Ley Nº 25.345 (la “Ley Antievasión”) establece la obligación de que todo pago superior a $ 1.000 (aproximadamente 125 dólares estadounidenses al tipo de cambio actual) sea realizado mediante cheque o transferencia bancaria, entre otros métodos. El Fisco había aplicado el artículo 2 de la Ley Antievasión, el cual establece que los pagos en efectivo superiores a $ 1.000 no “serán computables como deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios que correspondan al contribuyente o responsable, aun cuando éstos acreditaren la veracidad de las operaciones.”

El contribuyente apeló las resoluciones dictadas por la AFIP ante el Tribunal Fiscal de la Nación (el “TFN”) y sostuvo que, por aplicación del artículo 8 de la Resolución General N° 151/1998, reglamentario del artículo 34 de la Ley de Procedimiento Tributario (la “LPT”, junto con el artículo 2 de Ley Antievasión, las “Normas en Colisión”), los contribuyentes que no utilizan los medios de pago previstos en la Ley Antievasión se encuentran facultados para acreditar la veracidad de las operaciones realizadas a efectos de computar las deducciones y el crédito fiscal correspondientes.

El fallo del TFN

El TFN revocó las resoluciones dictadas por la AFIP. Para decidir en tal sentido, remarcó la incompatibilidad entre las Normas en Colisión, indicando que el artículo 34 de la LPT debía prevalecer por estar incluido en una ley de carácter especial y por cuanto, además, resultaba tuitivo del derecho de defensa del contribuyente, al permitirle acreditar la veracidad de las operaciones impugnadas.

Finalmente, señaló la importancia que para el ordenamiento tributario presupone la realidad sustantiva de las operaciones, por encima de las formalidades o los medios de pago para la cancelación de aquellas.

El fallo de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (la “Cámara”)

Contra la sentencia del TFN, la AFIP interpuso recurso de apelación ante la Cámara, la cual resolvió confirmar la sentencia dictada, aunque con sustento en argumentos diferentes. Así, la Cámara se expidió en el sentido de que no podía sostenerse la vigencia simultánea de las Normas en Colisión y que correspondía examinar la validez constitucional del artículo 2 de la Ley Antievasión.

En tal entendimiento, afirmó que si por aplicación de esta última norma, la AFIP no permitía computar las deducciones y el crédito fiscal, se alterarían los hechos imponibles definidos por las leyes que regulan los Impuestos, agregando que en el caso no se presentaba ninguna circunstancia que permitiese poner en duda la veracidad de las operaciones. La Cámara concluyó que la posición fiscal implicaba una exacción sin sustento legal y que, bajo el pretexto del incumplimiento de un “deber formal”, se habilitaría la recaudación de sumas mayores a las permitidas por las leyes que establecieron los Impuestos, afectándose de esta forma el principio de razonabilidad de la ley.

El Fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (la “Corte Suprema”)

Contra la sentencia de la Cámara, la AFIP interpuso recurso extraordinario federal ante la Corte Suprema, la cual confirmó el fallo dictado en todo aquello que fue materia de recurso.
La Corte trajo a colación su propio fallo en el caso “Hermitage” (Fallos 333:993), en el que había sostenido que las presunciones –como la que establece el artículo 2 de la Ley Antievasión– “requieren de un uso inteligente, concreto y racional”  y que su utilización debe limitarse a “aquellos casos en que existan circunstancias especialísimas que lo justifiquen”.

Seguidamente agregó que coincidía con la Cámara en cuanto a la inconstitucionalidad del artículo 2 de la Ley Antievasión, especialmente cuando el mismo “prohíbe lisa y llanamente el cómputo de las operaciones cuyos pagos hayan sido efectuados por medios distintos a los mencionados en ese ordenamiento, lo que equivale a establecer una ficción legal que pretende desconocer o privar de efectos a operaciones relevantes para la correcta determinación de la base imponible y cuya existencia y veracidad ha sido fehacientemente comprobada”.

Finalmente la Corte Suprema también se expidió en favor de la irrazonabilidad de la norma y concluyó que la prohibición –por motivos estrictamente formales– del cómputo de erogaciones efectivamente realizadas, que en el caso constituían gastos deducibles en el Impuesto a las Ganancias y créditos fiscales en el Impuesto al Valor Agregado, importaba prescindir de la real existencia de capacidad contributiva, la cual es requisito de validez de cualquier gravamen.