El 19/09/2019, bajo el expediente 4433-D-2019, se presentó un proyecto ante la Cámara de Diputados que promueve la modificación del artículo 16 de la Ley Penal Tributario -Ley 27.430- incluyendo dentro de la denominada “bala de plata” a todos los delitos penales tributarios, principalmente a la figura de apropiación indebida de tributos y/o recursos de la seguridad social.

Se trata de un proyecto que requiere de una discusión seria y en detalle ante los incesantes pedidos de falta de acción penal en procesos en curso, principalmente asociadas a los delitos de apropiación indebida de tributos y recursos de la seguridad social, basados tanto en la inconstitucionalidad del artículo 16 por discriminación arbitraria o bien, invocando la denominada “reparación integral” del art. 59 inciso 6) del Código Penal.

1) El actual art. 16 del Régimen Penal Tributario

El artículo 16 de la Ley Penal Tributaria (Ley 27430) provee una única y última oportunidad al contribuyente y de sus directores de cerrar definitivamente investigaciones penales tributarias, regularizando incondicionalmente su deuda y accesorios, dentro de los 30 días hábiles posteriores a la notificación de la imputación penal. Es una oportunidad única porque este beneficio de extinción de la acción penal se concede por única vez por cada persona humana o jurídica.

Ahora bien, esta posibilidad no existe para todos los delitos tributarios, sino que está específicamente destinada a aquellos sujetos que incurran en alguno de los siguientes delitos: (i) evasión tributaria simple (artículo 1), (ii) evasión tributaria agravada (artículo 2), (iii) aprovechamiento indebido de beneficios fiscales (artículo 3), (iv) evasión simple de recursos de la seguridad social (artículo 5), y (v) evasión agravada de recursos de la seguridad social (artículo 6).

Así, la ley pareciera excluir del supuesto de extinción de la acción penal a los delitos de apropiación indebida de tributos (artículo 4), apropiación indebida de recursos de la seguridad social (artículo 7), obtención fraudulenta de beneficios fiscales (artículo 8), insolvencia fiscal fraudulenta (artículo 9), simulación dolosa de cancelación de obligaciones (artículo 10) y alteración dolosa de registros (artículo 11). Decimos “pareciera” dado que los excluye expresamente, sino que no los incluye dentro del listado de delitos comprendidos.

2) ¿Qué sucede con los delitos de apropiación indebida de tributos y recursos de la seguridad social?

En la actualidad, existen numerosas denuncias penales formuladas por la AFIP-DGI bajo la figura de apropiación indebida, las que en todos los casos superan los mínimos objetivos de punibilidad, y que en su mayoría han sido canceladas por los imputadosantes de cualquier denuncia penal. Sin embargo, no califican bajo el supuesto de cese de acción penal del artículo 16 por el simple hecho de que la figura de los artículos 4 (apropiación indebida de tributos) y 7 (apropiación indebida de recursos de la seguridad social) no están expresamente incluidos.

De hecho, se ha advertido que en algunas causas las Fiscalías en lo Penal Económico se han opuesto a la aplicación del artículo 16 incluso en la versión de la Ley 24.769 en las que se invocado la espontaneidad del pago. Dicha ley no establecía que figuras se encontraban incluidas dentro del supuesto de exclusión de acción penal por regularización espontanea. Ello implicaba que cualquier regularización no forzada por una observación final podía dar lugar a la exclusión de acción sin distinción de figura delictiva. Ahora bien, como se adelantó, las fiscalías se han opuesto a la aplicación del artículo 16 respecto de figuras de apropiación indebida por cuanto el artículo se refería “a la regularización espontanea de obligaciones evadidas”, lo que implicaba que sólo las figuras de evasión estaban contempladas en la “bala de plata” de la Ley 24.769 (cfr. Dictamen en incidente formado en el marco de la Causa CPE 337/2018).

A raíz de ello, y dada la actual redacción del artículo 16 del Régimen Penal Tributario de la Ley 27.430 se ha instado excepciones de falta de acción penal sustentados en la aplicación residual de la figura de la reparación integral -prevista en el artículo 59 inciso 6) del Código Penal de la Nación- y/o eventualmente, la misma inconstitucionalidad del artículo 16 de la Ley 27.430 por excluir injustificadamente determinadas figuras delictivas.

En lo que respecta a la aplicación de la figura de la reparación integral a las figuras del apropiación indebida, la misma ha sido rechazada por determinados juzgados y salas de la Cámara en lo Penal Económico sobre la base de que tanto la Ley 24.769 como la Ley 27.430 tienen regímenes específicos de extinción de la acción penal (art. 16) y por lo tanto, desplazan los supuestos generales del Código Penal de la Nación (CNPE, Sala “A”, Reg. 1108/2018, CNPE, Sala “A”, Reg. 131/2018, JPE 1, Reg. 337/2018).

La Cámara en lo Penal Económico -Sala B- también en forma reciente ha rechazado un pedido de inconstitucionalidad del art. 16 por excluir la figura de apropiación indebida sosteniendo que “la garantía de la igualdad no exige del legislador una ‘simetría abstracta’ (232 U.S. 138), ni tampoco puede pretenderse de él una perfección matemática impracticable (316 U.S. 535); en segundo lugar, porque la garantía constitucional en examen consiste en aplicar la ley a todos los casos según las diferencias constitutivas de éstos, de moto tal que no es la igualdad absoluta o rígida, sino la igualdad para todos los casos idénticos, por la que se exige la prohibición de establecer excepciones con las que se excluya a unos de lo que se concede a otros, en idénticas circunstancias (Fallos 126:106 y 180:149) (…) (Causa “Globoaves Argentina SA s/L. 24769. Incidente de extinción de la acción penal”, sentencia de fecha 3 de mayo de 2019).

3) Interpretación conciliadora con la reparación integral y la igualdad en el derecho penal tributario

Como bien lo sostuvo la Cámara de Apelaciones, el principio de especificidad en materia penal surge del artículo 4 del Código Penal en cuanto dispone que “las disposiciones generales de este código se aplican a todos los delitos previstos en leyes especiales, en cuanto éstas no dispusieran lo contrario”.

Al respecto debe ponerse de manifiesto que el art. 16 de la Ley 27.430 -ley especial- no dispone lo contrario dado que no hay prohibición expresa de extinguir la acción penal en supuestos de cancelación de tributos en las figuras de los art. 4 y/o 7. El art. 16 de la Ley 27.430 simplemente contempla un régimen especial de extinción de la acción penal para las figuras de evasión y aprovechamiento indebido de beneficios tributarios. No contiene: (i) disposición especial alguna sobre las figuras de apropiación indebida de tributos o de recursos de la seguridad social (art. 4 y 7, respectivamente); o (ii) prohibición expresa de acceder a supuestos especiales o generales de extinción de la acción penal.

Debe advertirse adicionalmente que la intención del legislador al establecer un supuesto de extinción de la ley penal especial lo hizo remarcando aquellas figuras delictivas respecto de la cual aplicarían. Así, al no contemplar una prohibición específica para la figura de art. 4 o 7 de la Ley 27.430, podría interpretarse que se rige por las disposiciones generales del Código Penal (incluyendo el supuesto de falta de acción penal por reparación integral). 

Desde otra perspectiva, sin duda estamos de acuerdo en que el principio constitucional de igualdad prescribe igual tratamiento para que aquellos en igualdad de condiciones. Por tal motivo, se advierte diferente castigo para todos los delitos tributarios y de hecho, la forma de valorar pruebas y condiciones excluyentes de culpabilidad varían según cada caso. Ahora bien, en términos de delitos tributarios debería aplicase un único concepto de “reparación” sin distinción alguna. De lo contrario, nos encontraríamos castigando individuos por determinados delitos con una aptitud mínima daño y, por el contrario, exonerando otros con un daño altamente lesivo.

En efecto, el artículo 16 de la Ley 27.430 permite, a título de ejemplo, que un sujeto investigado por evasión agravada -cuyo perjuicio fiscal supera $15.000.000 anual y con penas de prisión de hasta 9 años - pueda cancelar sin más las sumas adeudadas más intereses sin invocar causal alguna, sin importar la demora en que lo ingresa e incluso sin importar si su comportamiento fue un efectivo ardid o no.

Por el contrario, un contribuyente, afectado por el curso de la economía y que intenta preservar la continuidad de su negocio, no podría invocar dicho beneficio por haber ingresado con una pequeña demora las retenciones de impuestos efectuadas. Sumemos a ello la prueba de que no se afectó en lo más mínimo a los sujetos retenidos. Adicionalmente, los delitos de apropiación indebida contemplan condiciones objetivas de punibilidad y penas sustancialmente inferiores a la de evasión agravada. Con lo cual, se le permite acceso a la extinción de la acción penal a una figura mucho más dañosa para el bien jurídico protegido -como es la evasión agravada – y no se incluye la misma posibilidad para otras figuras con menos potencial dañoso y menor castigo. De hecho, se encuentra en una mejor posición aquel que se encuentra involucrado en delitos con mayor potencial dañoso (como ser, evasión agravada).

Por este motivo, y a fin de evitar una distinción injusta entre que reparación es apta para excluir la acción penal, es que la figura de apropiación indebida de tributos y todas las figuras delictivas de este campo estén incluida dentro de supuesto de extinción de la acción penal el art. 16 de la Ley 27.430. Eventualmente, las diferencias entre figuras podrían plasmarse en mayores tasas de intereses resarcitorios o penal administrativas más agravadas.

4) Sobre el proyecto de ley ampliando el alcance de la “bala de plata”

Es el espíritu de lo anterior lo que ha propiciado un proyecto de ley ampliando el supuesto de extinción de la acción penal, y aún es incierto su aprobación o no dado lo reciente del proyecto y el inminente cierre del período de sesiones legislativas.

En caso de ser aprobado, una nueva redacción del art. 16 traería como consecuencias inmediatas las siguientes:

(i) Cierre masivo de causas en el que haya se hayan ingresado los tributos o recursos de la seguridad social hasta los 30 días hábiles posteriores a que se haya notificado la imputación;

(ii) Respecto de aquellos investigados no condenados y de los ya expiró el plazo de 30 días desde la imputación, otorgamiento de una única posibilidad de proceder al ingreso de las mismas;

(iii) Posibilidad de instar la extinción de la acción penal para nuevas investigaciones hasta dentro de 30 días hábiles de notificado la imputación penal;