Por Sebastian López Sansón
Salaberren & Lopez Sansón SC

El 19 de Julio de 2013, la OECD ha lanzado un Plan de Acción tendiente a contrarrestar las técnicas de planificación fiscal internacional (mayormente corporativa) que tienden a disminuir la base imponible en una jurisdicción, para realocarla a otra jurisdicción que posea alícuota efectiva más baja. A continuación, realizamos un sumario de las principales conclusiones del Plan de Acción, acompañado con ciertas conclusiones y comentarios personales. El Plan de Acción se puede encontrar en OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing. http://dx.doi.org/10.1787/9789264202719-en.

1. Introducción.

El reporte de la OECD indica que la globalización ha traído beneficios tangibles a las economías, y que la certidumbre en materia de fiscalidad internacional – mayormente a través de la eliminación de la doble imposición - es un instrumento clave para que dicho proceso continúe, instrumento presente desde el trabajo del League of Nations allá por 1920.

La globalización del comercio implicó la globalización de las empresas. Sin embargo, los principios de tributación son aún mayormente domésticos. Es decir, las empresas globales (que en ocasiones coordinan políticas globales), según el reporte, están regidas por principios de tributación locales, y las legislaciones de los países no se hablan entre sí. Es decir, hay asimetría entre el racional del negocio y la norma que lo rige. Obviamente, la deslocalización que acompañó a la digitalización del comercio profundiza esa brecha. Esto hace que, obviamente, haya lugar para explorar el arbitraje de normas fiscales, legales y contables, produciendo en ocasiones técnicas de planificación que el reporte califica como “más allá de las fronteras de lo aceptable” (lo cuál, en lo personal, nos parece una frase un tanto difusa).

Todo este escenario ha hecho que en muchas ocasiones la carga fiscal global de empresas que operan en varias jurisdicciones sea realmente baja en comparación con sus ganancias netas. De hecho, puede observarse en estos días que en los periódicos de tributación internacional las noticias están dominadas por dichas situaciones (casos Apple, F1, Google, etc.).

Según el reporte, desde la perspectiva de las políticas públicas, ello genera problemas de fondeo a los gobiernos, problemas de equidad percibidos por las personas de a pie, y problemas en el ambiente de negocios por riesgo reputacional de las empresas, y por daño producido al clima de competencia limpia entre empresas globales y empresas domésticas.

2. Origen del Problema

El reporte explica que las soberanías son locales, no globales, y que el principio de coherencia que lidera el plano doméstico del tributo a la renta (la erogación que constituye gasto deducible para una parte, es usualmente ganancia gravada para la contraparte), no está presente en el plano internacional. La falta de coordinación internacional lleva a situaciones de doble tributación, y de doble NO tributación. En este contexto, los esfuerzos de coordinación en general se han orientado a evitar la doble tributación. Ello desde nuestra perspectiva es lógico porque lo que se buscó durante el siglo XX fue evitar que los sistemas tributarios obstaculicen el crecimiento del comercio que es, en definitiva, lo que agrega valor y genera riqueza en primera medida. Ese es un objetivo ciertamente loable.

Sin embargo, la OECD ha encontrado que el diseño y los estándares que han inspirado a los sistemas fiscales domésticos y a las herramientas de coordinación fiscal internacional (Convenios para Evitar la Doble Imposición, Guidelines de Precios de Transferencia, etc.) aún dan lugar a bolsones de no gravabilidad, y sugiere que los países tienen que coordinarse aún más entre sí para proteger su soberanía tributaria.

Es claro que los convenios para evitar la doble imposición son una herramienta que debe conservarse, ya que dan previsibilidad a los factores de negocios; pero, agrega el reporte, deben atacarse aquellas situaciones en las que la interacción de normas de distintas jurisdicciones genera una preocupación desde la perspectiva de la política pública de los países.

Y el reporte llega al meollo del asunto indicando que a través del tiempo, las normas y estándares actuales han revelado debilidades que presentan oportunidades para realocar ganancias netas de modo de disminuir fuertemente la base imponible y/o la tasa efectiva de imposición consolidada. Así, los problemas que identifica el reporte son los siguientes: (i) la interacción de normas puede derivar en situaciones de doble no tributación (o tributación inferior a la que correspondería a una jurisdicción – “single taxation”), y (ii) la conclusión de contratos que logran la no-tributación o baja-tributación a través de la realocación de ganancias de la jurisdicción donde se desarrollan las actividades a favor de otras jurisdicciones más beneficiosas.

En esta línea, y aquí es donde creemos que radica el núcleo del tema, la OECD indica que la no-tributación o la baja-tributación no son, per se, causales de preocupación, sino que se convierten en tales cuando la segregación entre la ganancia gravada y las actividades que la generan se realiza de modo artificial (es decir, entendemos, cuando no se respeta la sustancia económica, el propósito de negocio, la alocación de ganancias en función de activos, riesgos y funciones, y donde las actividades económicas no están alineadas con la atribución de la ganancia a nivel jurisdiccional).

Nota aparte es que creemos nosotros que, al menos en la legislación Argentina, existen (y existieron por muchos años ya) un número de herramientas para contrarrestar dichas segregaciones artificiales (principios de realidad económica, de propósito de negocio, de sustancia económica, de práctica de utilización de guías de precios de transferencia para el análisis de activos, funciones y riesgos, la ya pacífica interpretación de la OECD sobre la posibilidad de utilizar normas antielusión domésticas en el contexto de convenios para evitar la doble imposición, gravabilidad de intereses al 35% vía retención en la fuente, etc.). Cuestión distinta es la posibilidad de utilizar efectivamente dichas herramientas por parte del gobierno federal. Lo que se necesita, tal vez, más que la complejización de las normas, es recostarse en los poderes judiciales de las jurisdicciones, que deben emitir sus pronunciamientos en base a esas herramientas ya existentes. Si esta visión es correcta o no, se verá cuando se terminen de diseñar e implementar las herramientas.

Continuando con el reporte, menciona éste los desafíos de la industria digital, con base en el uso de intangibles, utilización masiva de datos personales, el uso de modelos de negocios que se basan en externalidades brindadas por productos gratis y, sobre todo, la dificultad de determinar dónde se agrega valor. En esa línea se pregunta la OECD si es necesario modificar las normas vigentes para capturar la gravabilidad del proceso de agregado de valor.

Todas estas cuestiones, indica la OECD, hacen que el consenso de estándares actuales de tributación sobre la renta se ponga en riesgo, y requieren que los gobiernos hagan una movida agresiva. En efecto, la OECD percibe que en tanto las bases imponibles domésticas se están viendo amenazadas, existe el riesgo cierto de que los gobiernos tomen medidas unilaterales para evitarlo, derivando en un caos de doble tributación generalizada.

En ese contexto, el G20 en 2012 declaró que el multilateralismo es la forma de atacar el problema. La atribución de derechos de cada país de gravar a las empresas según la fuente de la ganancia o su residencia - bajo el consenso del modelo de convenio para evitar la doble tributación de la OECD - no será modificada.

El G20 solicitó a la OECD un plan de acción multilateral coordinada y comprensiva, proveyendo instrumentos domésticos e internacionales para alinear el derecho de gravar la renta por parte de las jurisdicciones con la actividad económica que genera la renta.

3. Plan de Acción. Medidas.

Se proyecta así un Plan de Acción tendiente a incorporar nuevas herramientas consensuadas para evitar la doble tributación, la doble no tributación, y la erosión de bases imponibles de modo artificial, incluyendo nuevas normas anti-abuso. Particularmente, se propone la introducción de nuevos estándares internacionales destinados a articular las normas locales que funcionen como puente entre ellas cuando el uso de aquellas dé lugar a loopholes o fricciones que permitan erosionar la base.

Se propone (i) una revalorización del estándar de sustancia, en particular, en el caso de uso de terceros países (a los que se les aloca intangibles) en el contexto de transacciones desarrolladas entre dos sociedades radicadas en jurisdicciones con CDI, y (ii) la adopción de nuevas normas de precios de transferencia que den preeminencia (y asignen beneficios) a la actividad económica de creación de valor en bienes intangibles.

Se proponen también nuevas medidas para que la información de técnicas de planificación estén a disposición de las administraciones tributarias, al tiempo que se sugiere implementar técnicas que den certidumbre al mundo empresarial en cuanto a qué conducta esperar de dichas administraciones de modo de poder tomar decisiones de negocios que son, en definitiva, las que generan valor económico a las sociedades.

En este contexto, particular énfasis se ha puesto en establecer un Task Force dedicado exclusivamente a la economía digital, para entender los diferentes modelos de negocios y cómo van modificándose, cómo se genera valor e, inclusive, atacar cuestiones de tributos indirectos, en particular del IVA.

Se establecieron concretamente 15 acciones, que enumeraremos a continuación. Luego, cada acción se descompone en un número de actividades concretas y en un plazo para realizarlas y presentar conclusiones. Estas acciones y actividades derivarán en (i) recomendaciones que los países luego podrán incorporar a sus legislaciones internas (incluyendo, mediatamente, los CDIs) que son, en definitiva, las que gobiernan el tratamiento fiscal de las operaciones; (ii) modificaciones a los comentarios al modelo de Convenio OECD; (iii) modificaciones al modelo de Convenio OECD propiamente dicho; (iv) modificaciones a las OECD Transfer Pricing Guidelines, e inclusive, tal vez (v) un documento multilateral que tenga impacto efectivo en modificaciones a los tratados vigentes.

Las acciones son las siguientes:

GRUPO 1.

Acción 1: Atacar los desafíos de la economía digital.

GRUPO 2. Acciones tendientes a establecer coherencia internacional en la tributación a la renta corporativa.

Acción 2: Neutralizar ciertos efectos de los instrumentos financieros híbridos.

Acción 3: Fortalecer las normas de transparencia fiscal (CFC rules).

Acción 4: Limitar la disminución de la base imponible a través de pagos de intereses y otros pagos financieros. En coordinación con acciones 2 y 3 y con el trabajo del Forum on Harmful Tax Practices.

Acción 5: Ataque más efectivo a las prácticas fiscales dañinas, teniendo en consideración sustancia y transparencia. Esta acción incluirá a países no-OECD y tenderá a implementar herramientas que requieran sustancia en países con regímenes preferenciales.

GRUPO 3. Restauración de efectos y beneficios plenos de los estándares internacionales.

Acción 6: Prevenir abuso de tratados (incluyéndose cláusulas domésticas al respecto y trabajándose sobre el concepto de Establecimiento Permanente). En coordinación con Acción 2.

Acción 7: Evitar la no-configuración artificial del status de Establecimiento Permanente.

Acción 8: Asegurar que el análisis y ajustes de precios de transferencia estén en línea con la creación de valor. Intangibles.

Acción 9: Asegurar que el análisis y ajustes de precios de transferencia estén en línea con la creación de valor. Riesgos y capital. En coordinación con Acción 4.

Acción 10: Asegurar que el análisis y ajustes de precios de transferencia estén en línea con la creación de valor. Otras transacciones de alto riesgo.

GRUPO 4. Asegurar la transparencia al tiempo que se incremente la certidumbre y previsibilidad de la acción recaudadora y de auditoría por parte de las administraciones fiscales.

Acción 11: Establecer metodologías para recolectar y analizar información sobre la erosión de base fiscal y la realocación de ganancias, y las acciones para contrarrestar dichas situaciones.

Acción 12: Establecer regímenes de información sobre técnicas de planificación fiscal agresiva.

Acción 13: Reexaminar la documentación de precios de transferencia que se requiere de las empresas.

Acción 14: Hacer que los mecanismos de resolución de disputas sean más efectivos (a través de mejoras en los procedimientos de acuerdo mutuo y de procesos de arbitraje obligatorios).

GRUPO 5. Pasaje de las políticas consensuadas a la implementación normativa: la necesidad de una implementación suave.

Acción 15: Diseñar un documento multilateral que tenga impacto en los tratados vigentes.

4. Plan de Acción. Otras consideraciones

Se estima que el plazo para diseñar las medidas que derivan del Plan de Acción será de algo más de dos años. Países del G20 - como Argentina - no miembros de la OECD serán invitados a participar como miembros Asociados en un pie de igualdad con países OECD y se espera que se vinculen efectivamente con el producto final del Plan de Acción, e implementen sus medidas. La Organización de las Naciones Unidas será invitada a participar, de modo que brinde la visión de los países en desarrollo.

Es interesante destacar que el Plan de Acción incluye consultas al mundo empresarial y a la sociedad civil. Será interesante observar la implementación de estas consultas en nuestra jurisdicción que, entendemos, podría estar activamente involucrada en el proceso.