Finalmente, después de casi cuatro meses de su anuncio y de muchas idas y vueltas políticas, se presentó en la Cámara de Diputados un proyecto de ley primero denominado de impuesto a la riqueza, después de impuesto a las grandes fortunas, y ahora de “Aporte solidario y extraordinario para ayudar a morigerar los efectos de la pandemia”. Poco importa el nombre que se le dé: es un impuesto adicional al patrimonio de las personas humanas al 31 de diciembre de 2019.

El proyecto de ley no sólo es palmariamente inconstitucional, sino que varias de sus disposiciones son difíciles de explicar jurídicamente. Veamos:

• El proyecto crea un impuesto por única vez sobre el patrimonio de las personas humanas al 31 de diciembre  de 2019. Los sujetos pasivos del impuesto son los mismos que los del Impuesto a los Bienes Personales creado por la ley 23.966 (IBP), el hecho imponible es el mismo que el del IBP, y la base imponible sobre la que se calcula el impuesto es sustancialmente la misma que la del IBP. 

• El contribuyente ya pagó, o debió haber pagado, los cinco anticipos y, en el pasado mes de agosto, el saldo final del IBP conforme a la legislación vigente al 31 de diciembre de 2019. Una vez pagado el impuesto conforme a esa legislación la relación jurídica con el Fisco ha finiquitado y nadie ni nada puede hacerla renacer con la aplicación de un nuevo gravamen con sustancialmente los mismos contribuyentes, mismo hecho imponible y misma base imponible. La Corte ha dicho que “cuando el contribuyente ha oblado el impuesto de conformidad con la ley en vigencia al momento en que realizó el pago, queda este, por efecto de su fuerza liberatoria, al amparo de aquella garantía [de la propiedad], que se vería afectada si se pretendiese aplicar una nueva ley que estableciera un aumento para el período ya cancelado (Angel Moiso y Cia, SRL s/recurso de apelación; Fallos 267:247; 278:108). En este caso se trataba de un decreto dictado el 29/12/1970 pero publicado el 11/1/1971 modificando en perjuicio del contribuyente las normas relativas al avalúo del activo a los efectos del impuesto sustitutivo del gravamen a la transmisión gratuita de bienes. La Corte sostuvo que debía desecharse la tacha de inconstitucionalidad porque nadie tiene un derecho adquirido al mantenimiento de leyes o reglamentaciones ni a la inalterabilidad de gravámenes creados o regidos por ellos, pero que una vez hecho el pago este sí queda al amparo de la garantía constitucional de la propiedad y una nueva ley no puede aumentarlo. 

• Es irrelevante que el pretendido nuevo tributo tenga un nombre distinto al IBP. Existe una sustancial correspondencia entre el IBP y el tributo que pretende crear el proyecto. Son los mismos sujetos pasivos, el mismo hecho imponible y sustancialmente la misma base imponible. La Corte de Justicia de la Nación ha señalado “Que la denominación dada al gravamen no es suficiente para definir el carácter de este, pues a tal efecto y para establecer su conformidad con la Constitución Nacional, debe estarse a la realidad de las cosas y a la manera cómo incide el impuesto, por cuanto de otro modo podría fácilmente burlarse los propósitos de aquella…(Fallos 115:92). Lo mismo aseveró el Procurador General de la Nación en el caso Insúa, Juan P. en el dictamen que la Corte hizo suyo (AR/JUR/2124/1987).

• El proyecto tiene otras curiosidades. Incluye como sujetos pasivos del impuesto a las personas humanas de nacionalidad Argentina (sic) cuyo domicilio o residencia se encuentre en países no cooperantes o jurisdicciones de baja o nula tributación de acuerdo con los artículos 19 y 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias. No se advierte cómo podrá cobrarse este impuesto si el infortunado argentino no tiene bienes en el país, y si los tuviera ya habría pagado el IBP sobre la base imponible que correspondía al 31 de diciembre de 2019 conforme a la ley vigente en ese momento, por lo que se le aplica la jurisprudencia de la Corte arriba citada. ¿Pretenderá el legislador que la AFIP persiga judicial y extrajudicialmente a los argentinos domiciliados o residentes en países no cooperantes o jurisdicciones de baja o nula tributación para que paguen el impuesto sobre los bienes que tenía fuera de la Argentina al 31 de diciembre pasado? Parece poco serio. 

• Tiene el proyecto tres peculiaridades más que llaman la atención. Primero: para la determinación de la base imponible se considerarán el total de los bienes al 31 de diciembre de 2019 conforme la ley del IBP, pero sin considerar las exenciones que prevé esta. Es decir que deberá adicionarse a la base imponible el valor de los bienes que la ley del IBP declara exentos y que principalmente son los títulos públicos y los inmuebles rurales. Sobre la inconstitucionalidad de este proceder también ya se ha explayado la Corte en forma terminante al sostener que “No se discute la discrecionalidad legislativa virtud de la cual se deja sin efecto en materia de impuestos una exención para el futuro, lo que afirma, conteste con la doctrina de la Corte, que quién realizó un acto lícito al amparo de beneficio legal y teniéndolo probablemente en cuenta en el cálculo de sus legítimas ganancias, no puede ser privado del mismo por una ley posterior sin afectar el derecho de propiedad que la Constitución garantiza” y que “Que al no mediar observación al mencionado pago de dicho impuesto el contribuyente adquirió un derecho inalterable con respecto a la obligación tributaria, que goza del amparo constitucional (sentencia del 22 de abril de 1986, “ín re”  U. 60. XX. Unión Obrera Metalúrgica c. Kelmar S.A.”consid. 3), y ante lo cual deviene inaplicable el gravamen de emergencia a los activos financieros en tanto alcanza en este caso, a los bienes exentos del tributo creado por la ley 21282”  (Insúa, Juan P. arriba citado). Se trataba en este caso del impuesto de emergencia a los activos financieros creado por la ley 22.604 del 9 de junio de 1982 que gravaba los activos financieros de personas físicas en cuentas al 31 de diciembre de 1981 que se encontraban exentos a esa fecha por la ley 21.282 del impuesto al patrimonio neto. La Corte fue terminante en que una ley posterior no puede retroactivamente eliminar una exención. Además de la inconstitucionalidad de la norma adviértase el descaro de la política tributaria que pretende instaurarse y la inseguridad jurídica que trae aparejada: el Estado emite títulos para financiarse y para atraer a los inversores les otorga una exención impositiva que ahora pretende revertir retroactivamente.

• Segundo: deberán incluirse como bienes gravados los aportes a trusts, fideicomisos, fundaciones de interés privado y demás estructuras, participación en sociedades u otros entes de cualquier tipo sin personalidad fiscal y participación directa o indirecta en sociedades u otros entes de cualquier tipo, existentes al 31 de diciembre de 2019. Es decir que aun cuando el contribuyente se hubiese desprendido de los bienes aportándolos tal vez hace años o inclusive décadas a trusts, fideicomisos o fundaciones privadas existentes al 31 de diciembre pasado, deberá pagar sobre su valor el nuevo tributo, aunque esos bienes ya no le pertenecen ni son una manifestación de su capacidad contributiva. No solo desconoce que el contribuyente ya no es titular de esos bienes conforme al Código Civil y Comercial de la Nación (art. 1685), sino que desconoce también la jurisprudencia de la Corte al respecto. Ésta ha dicho que “En tales condiciones no cabe sino concluir que la afectación del derecho de propiedad resulta palmaria cuando la ley toma como hecho imponible una exteriorización de riqueza agotada antes de su sanción, sin que se invoque, siquiera, la presunción de que los efectos económicos de aquella manifestación permanecen a tal fecha, en la esfera patrimonial del sujeto obligado (confr. Sentencia del Tribunal Constitucional Italiano del 4/5/66, entre otras, Raccolta Ufficiale, volumen XXIII, ps. 387 y siguientes) (Navarro Viola de Herrera Vegas, María c. Estado Nacional, fallo del 19/12/1989). Se discutía nuevamente en este caso el impuesto extraordinario a los activos financieros de la ley 22.604 publicada el 9 de junio de 1982 que gravaba las acciones de sociedades de las que fuesen propietarias las personas físicas al 31 de diciembre de 1981. La contribuyente, propietaria de acciones en dos sociedades anónimas, las donó el 5 de abril de 1982 a una fundación, y solicitó la repetición del impuesto pagado alegando que no era propietaria de las acciones en cuestión a la fecha de publicación de la ley. La Corte le dio la razón. Nuevamente, parece poco serio por parte del legislador pretender cobrar el impuesto sobre un bien del cual el contribuyente no es propietario.

• Lo que es peor, pareciera que el contribuyente debería pagar el tributo sobre el valor de las acciones y participaciones en el capital de sociedades regidas por la Ley General de Sociedades, a pesar de que dichas sociedades han ingresado el impuesto sustitutivo conforme el artículo s/n agregado a continuación del artículo 25 de la ley del IBP. Entendemos que el proyecto quiso hacer referencia a sociedades constituidas en el exterior, pero no es lo que dice. 

• Por último, las tasas progresivas del impuesto según el proyecto se aplicarán sobre el valor de todos los bienes cuando estos excedan de $ 200 millones y no sobre el exceso de esta suma, como exige una mínima equidad tributaria y como dispone la ley del IBP conforme a la cual el impuesto se paga sobre el exceso del mínimo no imponible. El contribuyente que tenga bienes por $ 200.000.001 pagará $ 4 millones de impuesto más el 2% sobre $1 mientras que el que tenga bienes por $ 199.999.999 no pagará nada. Dos pesos, si, dos pesos, hacen una diferencia sideral. Da la impresión de una política tributaria poco seria.

Los errores de ortografía (“nacionalidad Argentina) y de terminología jurídica (“personas humanas de existencia visible”, salvo que los redactores del proyecto estimen que existen  personas humanas de existencia invisible) que contiene el proyecto de ley, la clara inconstitucionalidad del pretendido tributo frente a inalterada jurisprudencia de la Corte, sumado a la poca seriedad de varias de sus disposiciones, dan la sensación de un documento redactado a las apuradas, pese al tiempo que se supone estuvo en elaboración, sin consulta a conocedores de la materia, destinado más a provocar una reacción política que a ser sancionado con el alcance que pretende.