Por Melisa Florencia Barrios
Canosa Abogados

El 22 de julio de 2016 se promulgó la Ley 27,260 (la “Ley”) que (i) establece un Programa Nacional de Reparación Histórica para Jubilados y Pensionados (el “Programa”), (ii) establece una amplia amnistía fiscal, (iii) establece una moratoria impositiva, (iv) modifica el impuesto a los bienes personales y (v) crea una comisión para una profunda reforma tributaria.  El 28 de julio de 2016 – a su turno- el Poder Ejecutivo emitió el decreto 895/2016 (el “Decreto Reglamentario”) que reglamenta la Ley.

Aún quedan muchas cosas por definir que serán objeto de regulación específica por parte de la Administración Nacional de la Seguridad Social (“ANSES”), Administración Nacional de Ingresos Públicos (“AFIP”), Comisión Nacional de Valores (“CNV”) entre otros, pero podemos ir delineando los aspectos más importantes de la ley.

1. Programa Nacional de Reparación Histórica para Jubilados y Pensionados.

Este Programa tiene por objeto cancelar las deudas que el Estado Nacional había generado como consecuencia de reclamos judiciales de jubilados y pensionados respecto de (i) la redeterminación del haber inicial y (ii) la movilidad de los haberes de dichos jubilados y pensionados.

En todos los casos, el pago a los jubilados y pensionados implementando el Programa se debe desarrollar mediante acuerdos transaccionales con la ANSES.

Asimismo, la  ley establece dentro del Programa una pensión universal para el adulto mayor de 65 años.

2. Régimen de Sinceramiento Fiscal.

Sujetos.

El libro II de la Ley establece un régimen de sinceramiento fiscal (el “Régimen”). El régimen es aplicable a (i) personas, (ii) sucesiones indivisas, (iii) sociedades, domiciliadas, residentes o constituidas en la Argentina al 31/12/2015, que pueden estar inscriptas o no en AFIP.  [art. 36]

Bajo el Régimen, los sujetos mencionados en el párrafo anterior podrán declarar la tenencia de bienes en el país o en el exterior en un plazo que corre en la entrada en vigencia de la Ley (el Poder Ejecutivo aún no la ha promulgado) y el 31/3/2017. [art. 36]

Están excluidos de los beneficios del Régimen (i) los funcionarios del Poder Ejecutivo, Legislativo y Judicial, Nacional, Provincial o Municipal que hubieran ejercido funciones desde el 1/01/2010, (ii) personal de fuerzas de seguridad y fuerzas armadas con jerarquía no inferior a coronel o equivalente, (iii) funcionarios de organismos estatales (incluye empresas del estado) con cargo no inferior a director, (iv) personal de organismos de inteligencia sin distinción de grados sea su situación de revista permanente o transitoria, (v) miembros del cuerpo diplomático, y (v) los sujetos fallidos, condenados por evasión fiscal, acusados de crímenes económicos, etc., quienes en general tampoco podrán acogerse al Programa o al régimen excepcional de regularización de deudas tributarias.  En todos los casos se incluye a los cónyuges, padres e hijos no emancipados. [arts. 82, 83 y 84].

Bienes Objeto del Régimen.

Los siguientes bienes se pueden exteriorizar bajo el Régimen

• moneda nacional o extranjera
• inmuebles en el país o en el exterior
• acciones, participaciones en sociedades, participaciones en fideicomisos, bonos, obligaciones negociables, ADRs, cuotas partes de fondos y otros similares.
• demás bienes en el país y en el exterior incluyendo créditos y todo tipo de derechos susceptibles de valor económico.

Estos bienes deberán ser preexistentes (i) a la fecha de promulgación de la Ley (22/7/2016) para el caso de las personas humanas, y (ii) a la fecha de cierre del último balance cerrado con anterioridad al 1/1/2016 en el caso de personas jurídicas. En ambos casos, esa fecha será denominada “Fecha de Preexistencia de los Bienes”. El Decreto Reglamentario aclara que la fecha de promulgación de la Ley  es el 22 de julio de 2016.

También puede ser objeto del Régimen la tenencia en moneda nacional o extranjera depositada en entidades bancarias del país o del exterior durante tres meses previos a Fecha de Preexistencia de los Bienes, siempre que pueda demostrarse que con anterioridad a la declaración voluntaria y excepcional dichos fondos

• se utilicen para adquirir inmuebles o muebles no fungibles en el país o en el exterior,
• se incorporen como capital o como préstamo a otros sujetos del impuesto a las ganancias domiciliados en el país.

El Decreto Reglamentario aclara que pueden acogerse a los beneficios de la Ley también las obligaciones fiscales que se encuentren en curso de discusión administrativa, contencioso administrativa o judicial en los ámbitos penal tributario, penal cambiario y aduanero.

Los únicos bienes que quedan excluidos del Régimen son los fondos depositados en jurisdicciones o países considerados por el Grupo de Acción Financiera – Financial Action Task Force-  como de Alto Riesgo o No Cooperantes (Afganistán, Bosnia, Corea del Norte, Guyana, Iran, Irak, Laos, Syria, Uganda, Vanuatu y Yemen).

El artículo 2 del Decreto Reglamentario establece que las operaciones en cumplimiento de la obligación de que los bienes se encuentren a nombre del declarante al momento de realizar las presentaciones del impuesto a las ganancias o bienes personales del período 2016 que vencen en 2017 (art. 38) serán consideradas no onerosas y no generarán gravamen alguno. Esta condición (que dichos bienes se encuentren a nombre del declarante en ese momento), no será de aplicación en el caso de que se encuentre una estructura como titular de los bienes (art. 39).  Es decir, que dichos bienes no estarán sujetos al impuesto a los débitos y créditos bancarios.

Forma de la Declaración.

• Moneda o títulos valores en el exterior: mediante la declaración de su depósito  en la forma y plazo que disponga la reglamentación de AFIP.  No existe obligación de ingresar los fondos o títulos al país, pero si el declarante desea ingresar dichos fondos o títulos al país, deberá hacerlo por transferencia a una entidad financiera habilitada en Argentina. Se deberá solicitar a la entidad del exterior un resumen de cuenta a la Fecha de Preexistencia de los Bienes en donde deberá surgir:
- Identificación de la entidad del exterior y la jurisdicción en que dicha entidad se encuentra incorporada,
- Número de cuenta,
- Denominación y domicilio del titular de la cuenta,
- Que la cuenta fue abierta con anterioridad a la Fecha de Preexistencia de los Bienes, y
- El lugar y fecha de emisión del resumen electrónico.

• Moneda o títulos valores depositados en el país: mediante su declaración y acreditación del depósito.

• Moneda nacional o extranjera en efectivo en el país: mediante su depósito en una entidad financiera habilitada en Argentina en cualquier momento hasta el 31/10/2016 y deberá permanecer depositada por un plazo no menor a 6 meses o hasta el 31/3/2017 lo que resulte mayor, salvo que se suscriban los bonos a emitirse o las cuotas partes de FCI que se describen debajo. [art. 44]

• Demás bienes muebles e inmuebles en el país y en el exterior: mediante la presentación de una declaración jurada en la que deberán individualizarse dichos bienes muebles e inmuebles en el país y en el exterior con los requisitos que fije la reglamentación.

Será válida la declaración aún cuando los bienes que se declaren se encuentren en posesión o anotados  a nombre del cónyuge, ascendientes o descendientes en primer o segundo grado de consanguinidad o afinidad o de terceros, conforme las condiciones que establezca la reglamentación. El Decreto Reglamentario en establece que los familiares referidos en la Ley no deben ser necesariamente residentes Argentinos.

En todos los casos con anterioridad al vencimiento de la declaración jurada por el impuesto a las ganancias del período fiscal 2017 (entendemos que quiso decir 2016) los bienes declarados deberán figurar a nombre del declarante. [art. 38].

Finalmente, se establece la doctrina del corrimiento del velo societario (disregard of the legal entity) al establecer que las personas humanas podrán optar, por única vez, por declarar bajo su CUIT personal las tenencias de bienes y moneda que figuren a nombre de sociedades, fideicomisos, fundaciones, asociaciones, o cualquier otro ente constituido en el exterior cuya titularidad le correspondiere al 31/12/2015; y en caso de existir más de un derechohabiente, accionista o titular, los bienes podrán ser declarados en la proporción que decidan quienes realicen la declaración voluntaria y excepcional. [art. 39] Además, en ese caso (caso de bienes a nombre de una estructura societaria o fideicomiso) – artículo 3 del Decreto Reglamentario-  deberán realizar la declaración en la misma forma que una persona humana conforme al artículo 38 de la Ley y valuarse conforme al artículo 40 de la Ley, detrayendo los montos que sean eventualmente exteriorizados por una persona humana.

La exteriorización en los términos de la Ley respecto de cualquier accionistas, socio, fiduciante, fiduciario, settlor, trustee, director, etc. otorgará todos los beneficios de la Ley respecto de los bienes objeto de la declaración en relación con cualquier persona relacionada con dicha estructura.

Criterios de Valuación de los Bienes Sujetos a la Declaración.

• Tenencia de Moneda o bienes expresados en moneda extranjera: se valuarán en moneda nacional teniendo en cuenta el tipo de cambio del Banco de la Nación Argentina vigente a la Fecha de Preexistencia de los Bienes (que es la fecha de promulgación de la Ley).
• Acciones, Participaciones en Fideicomisos, fundaciones, sociedades, y/o otros entes constituidos en el país o en el exterior: valor proporcional de dicha participación sobre el total de los activos conforme lo determine la reglamentación.
• Bienes Inmuebles: a valor de plaza conforme lo dicte la reglamentación.
• Otros bienes: se valuarán a la Fecha de Preexistencia de los Bienes (que es la fecha de promulgación de la Ley) conforme con las normas de Bienes Personales o Ganancia Mínima Presunta dependiendo del declarante.

Impuesto Especial.

La Ley establece un impuesto especial (el “Impuesto Especial”) que se determina sobre el valor de los bienes declarados conforme el párrafo anterior, que tiene las siguientes alícuotas:

a) Bienes inmuebles en el país o en el exterior: 5%.
b) Bienes, incluidos inmuebles, que en conjunto no superen los AR$305,000: 0%.
c) Bienes, incluidos inmuebles, entre AR$305,000 y AR$800,000: 5%.
d) Bienes superiores a AR$800,000 declarados hasta el 31/12/2016: 10%.
e) Bienes superiores a AR$800,000 declarados hasta el 31/3/2017: 15%.

En los casos de los incisos d) y e) anteriores se podrá optar por pagar el Impuesto Especial (hasta el 31/3/2017) mediante la entrega de BONAR 17 Y/o GLOBAL 17 expresados a valor nominal. [Art. 41].

No deberán abonar el Impuesto Especial los fondos que se afecten a:

• Adquirir en forma originaria uno de los títulos públicos que tendrán las siguientes características:
- Bono denominado en dólares a tres años a adquirirse hasta el 30/09/2016, con cupón de interés de 0%, intransferible y no negociable.
- Bono denominado en dólares a siete años con cupón del 1%, no transferible ni negociable por los primeros cuatro años. La adquisición en forma originaria de este bono exceptúa del Impuesto Especial un monto equivalente a tres veces el monto suscripto. Es decir que se deberá suscribir este bono por 1/3 del monto a declarar.
• Suscribir o comprar cuotas partes de determinados fondos comunes de inversión: el objeto del FCI deberá ser financiamiento de proyectos de infraestructura, inversión productiva, inmobiliarios, energías renovables, pyme, préstamos hipotecarios, etc. Los fondos deberán permanecer invertidos en el FCI por 5 años.

El Impuesto Especial deberá ser determinado e ingresado en la forma, plazo y condiciones que establezca la AFIP.  [art. 43]. El producido del Impuesto Especial se destinará al Programa mencionado en el punto 1. [art. 51].

Beneficios del Régimen

Los sujetos que adhieran al Régimen:

• No estarán sujetos a ajustes por incrementos patrimoniales no justificados respecto de las tenencias declaradas,
• Quedan liberados de toda acción por delitos de la ley penal tributaria, penal cambiaria, aduanera o infracciones administrativas, y
• Quedan liberados del pago de los impuestos que se hubieran omitido ingresar y que tuvieran origen en los bienes y las tenencias declaradas (excluido el gasto/crédito fiscal proveniente de facturas apócrifas).

En caso que AFIP detecte algún bien o tenencia al 31/12/2015 que no hubiera sido exteriorizada, privará al sujeto de los beneficios del Régimen.

En su artículo 16, el Decreto Reglamentario establece los mínimos que pueden ser detectados por la Administración Federal de Ingresos Públicos (“AFIP”) sin que decaigan los beneficios de la Ley:

• AR$305,000, o
• El 1% del valor de los bienes exteriorizados, lo que resulte mayor.

3. Moratoria Impositiva – Regularización Excepcional de Obligaciones Tributarias, de la Seguridad Social y Aduaneras.

La Ley establece un sistema de Regularización Excepcional de Obligaciones Tributarias, de la Seguridad Social y Aduaneras (el “Sistema”) disponible para (i) contribuyentes y responsables de los tributos (impositivos y aduaneros); (ii) contribuyentes de los recursos de la seguridad social; y (iii) agentes de retención y percepción.

Las obligaciones que se pueden incluir en el Sistema son:

• Obligaciones impositivas, aduaneras y de la seguridad social vencidas al 31/5/2016;
• Infracciones firmes cometidas relacionadas con dichas obligaciones;
• Obligaciones en discusión administrativa o judicial;
• Obligaciones derivadas de regímenes de recaudación (practicadas o no);
• Obligaciones incluidas en planes caducos o vigentes,
• Obligaciones prescriptas con denuncia penal tributaria o penal económica.

No se encuentran incluidas en el Sistema los aportes y contribuciones de Obra Social, cuotas de ART y cuotas de Planes de Pago de deudas tributarias en los que se haya extinguido la acción penal.

El plazo para acogerse al sistema se extiende hasta el 31/3/2017.

El Sistema establece que quienes de adhieran gozarán de los siguientes beneficios:

• Multas
- Condonación total  de multas y sanciones (impositivas, de seguridad social y aduaneras) que no se encuentren firmes a la fecha de acogimiento al Sistema.
- Extinción de la acción penal en la medida que no exista sentencia firme a la fecha de la cancelación, cuando se cancele en forma total la deuda, en los términos del Sistema (en contado o en cuotas).
- Condonación de sanciones a infracciones formales, cuando se hubiere cumplido la obligación formal (i) con anterioridad a la fecha en que finalice el plazo para el acogimiento al Sistema, (ii) con anterioridad a la vigencia del Sistema, (iii) cuando, dada la naturaleza de la obligación incumplida, fuere de cumplimiento imposible con posterioridad a la comisión de la infracción, siempre que se trate de faltas previas al 31/5/2016. [art. 55]
- Baja de la inscripción del contribuyente en el Registro Público de Empleadores con Sanciones Laborales (REPSAL).
• Intereses
- Condonación total de intereses resarcitorios y/o punitorios correspondiente a obligaciones de autónomos.
- Condonación parcial de intereses resarcitorios y/o punitorios correspondientes a obligaciones tributarias y aduaneras, en el importe que supere los siguientes porcentajes:
i.10% del capital adeudado por obligaciones del período fiscal 2015 y/o vencidas al 31/5/2016 por obligaciones mensuales,
ii. 25% del capital adeudado por obligaciones de los períodos fiscales 2013 y 2014.
iii.50% del capital adeudado por obligaciones de los períodos fiscales 2011 y 2012.
iv. 75% del capital adeudado por obligaciones de los períodos fiscales 2010 y anteriores.
- Condonación total de intereses resarcitorios y/o punitorios correspondientes al capital cancelado con anterioridad a la vigencia de la Ley.

Los requisitos para poder ingresar al Sistema son:
- Pagar el capital, multas firmas e intereses no condonados (de contado o en cuotas).
- Allanarse incondicionalmente por las obligaciones regularizadas.
- Desistir de toda acción y derecho, incluso del derecho de repetición.
- Pagar las costas y demás gastos del juicio.
- Acreditar que el sujeto pasible de la retención o percepción omitida incluyó dicha obligación en el Sistema.

El sistema establece formas de pago para el capital, multas firmes e intereses no condonados mediante:
- Pago al contado con una reducción del 15% de la deuda consolidada, o
- pago a cuenta del 5% de la deuda y saldo en 60 cuotas con un interés del 1.5% mensual, o
- pago a cuenta del 10% de la deuda y el saldo en 90 cuotas con un interés igual a la tasa pasiva promedio del Banco de la Nación Argentina para las PyMES, o
- pago a cuenta del 15% de la deuda , y el saldo en 90 cuotas con un interés igual a la tasa pasiva promedio del Banco de la Nación Argentina sujeto a un piso del 1.5% mensual para las medianas empresas o grandes contribuyentes.
- Otro régimen para contribuyentes alcanzados por declaración en estado de emergencia y/o desastre agropecuario.

4. Modificaciones al Impuesto a los Bienes Personales.

En primer lugar, cambia el concepto del mínimo exento (AR$305,000 pero cuando se supera dicho monto, el impuesto se aplica a la totalidad del patrimonio), a mínimo no imponible, que es un monto que se deduce del monto de cálculo del impuesto aplicable a cada período fiscal.

Luego, la Ley eleva los montos del mínimo no imponible:
• Período fiscal 2016: AR$ 800,000,
• Período Fiscal 2017: AR$950,000,
• Período Fiscal 2018 y siguientes: AR$ 1,050,000.

Finalmente, se reducen las alícuotas del impuesto a los bienes personales:
• Período fiscal 2016: 0.75%
• Período Fiscal 2017: 0.50%,
• Período Fiscal 2018 y siguientes: 0.25%.

El mínimo no imponible no aplica a los objetos personales y del hogar (5% del total de los bienes gravados en el país e inmuebles en el exterior).  [Art. 68]

Se podrán tomar a cuenta el pago de impuestos similares en el exterior, pero sólo hasta el monto en que se incremente la base imponible por los bienes en el exterior. [art. 70]

5. Modificaciones al Impuesto a las Ganancias.

En primer lugar se exime del impuesto a las ganancias a la diferencia de cambio que constituyan ganancia de fuente extranjera. [art. 73]. El Decreto Reglamentario aclara que la exención del impuesto a las ganancias a la diferencia de cambio que constituyan ganancia de fuente extranjera [art. 73] solamente aplica a personas humanas o a sucesiones indivisas, no aplica a sociedades comerciales.

Luego, algo que había sido muy criticado y que la Ley inteligentemente resuelve. La Ley establece que a los efectos de las actualizaciones, la determinación  del costo de adquisición se deberá realizar al tipo de cambio del momento en que se realice la enajenación de los bienes que se traten.

La Ley asimismo deroga el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta a partir del 1 de enero de 2019.

6. Comisión Bicameral para la Reforma Tributaria.

La Ley, como se dijo, crea una Comisión Bicameral para la Reforma Tributaria (la “Comisión”).   Resulta interesante la creación de esta Comisión por lo que el Estado Argentino termina reconociendo sobre el sistema tributario Argentino.

Esta Comisión tiene por objeto el análisis y evaluación de los propuestas de reforma del sistema tributario nacional que elabore y remita el Poder Ejecutivo Nacional orientado a:

• Fortalecer la equidad de la presión tributaria;
• Profundizar la progresividad de la presión tributaria;
• Simplificar la estructura y administración tributaria;
• Fortalecer la complementariedad y coordinación federal; y
• Propender al establecimiento gradual de las reformas, dotando de mayor previsibilidad a las acción del Estado en la materia en función de reducir los grados de incertidumbre del contribuyente.

Queda claro que si el objetivo es reducir los grados de incertidumbre del contribuyente, por un lado (i) existe actualmente incertidumbre para el contribuyente, y (ii) el objetivo no es eliminar la incertidumbre sino simplemente reducir sus grados, es decir, bajar la incertidumbre de un grado alto a otro más bajo.

El Poder Ejecutivo remitirá el o los proyectos de reforma al sistema tributario nacional dentro de los 365 días a partir de la constitución de la Comisión; es decir, que debemos esperar un tiempo bastante prudente para contar con algún grado menor de incertidumbre en materia fiscal. 

7. Reformulación de las Normas de Compañías Controladas del Exterior.

La Ley, asimismo, reformula las normas CFC (Controlled Foreign Corporation). Los artículos 133 (a) y 148 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, y 165 VI 1-6 de su decreto reglamentario regulan las normas de las compañías controladas.

Allí se establece que
• cuando un establecimiento estable instalado en el exterior de un residente en el país obtenga
- renta pasiva (dividendos, intereses, royalties, alquileres, ganancias por compraventa de acciones y bonos, etc.)
i. de más del 50% y
• dicho establecimiento se encuentre en una jurisdicción no cooperante con el efectivo intercambio de información (el listado de jurisdicciones cooperantes s e puede ver aquí http://www.afip.gov.ar/genericos/novedades/jurisdiccionesCooperantes.asp)

Entonces dicha renta pasiva de dicho establecimiento estable instalado en el exterior de un residente en el país se considerará imponible al residente en el país. La Ley crea un Registro de dichos entes.

Al respecto, el artículo 90 de la Ley crea un Registro de Entidades del Exterior a cargo de la AFIP.

Los contribuyentes argentinos que sean
• titulares de más del 50% de las acciones o participaciones del capital,
• directores, gerentes, apoderados, miembros de los órganos de fiscalización, o quienes desempeñen cargos similares en
- sociedades, fideicomisos, fundaciones o cualquier otro ente del exterior
i. que obtenga una renta pasiva superior al 50% de sus ingresos brutos durante el año calendario
• estarán obligados a informar a dicho registro los datos que identifiquen a la entidad pasiva del exterior y su vinculación con la misma.

La AFIP reglamentará la forma, plazo y condiciones de dicho registro.