Los derechos de exportación de servicios son tributos que han llegado al sistema fiscal argentino para incidir transitoriamente en las prestaciones realizadas en el país y utilizadas económicamente en el exterior hasta el 31/12/2020. Tanto la ley de creación como su reglamentación se han encargado de remarcar que se trata de un tributo aduanero, y la principal evidencia, es la inclusión de los servicios dentro del concepto de “mercadería” en el Código Aduanero.

Siendo un tributo que aplica sobre la extracción del país de mercadería -en su modalidad de servicios-, reviste una vital importancia que los mismos estén en línea con los principios que rigen en materia de comercio internacional, incluyendo principalmente el denominado “principio de imposición en el país de destino o consumo”.

Dicho principio se encuentra contemplado en el artículo IV del GATT (“Acuerdo General sobre Aranceles y Comercio”), -aprobado en Argentina bajo la Ley 24176-, y consagra la imposibilidad de exportar impuestos a fin de evitar que la mercadería exportada -ahora incluyendo a los servicios- no sufra doble imposición indirecta tanto en el país importador como el exportador. Este principio comprende a los impuestos indirectos que gravan los bienes exportados y los tributos aduaneros que gravan la importación de insumos de los productos exportados.

Para garantizar la efectividad plena de este principio, las legislaciones tributarias de las jurisdicciones de origen de mercadería deben adoptar mecanismos tales como la liberación del pago de impuestos interiores, devolución al exportador de los impuestos contenidos en los bienes exportados o una combinación de ambas.

En lo que respecta a la legislación argentina, se contemplan estímulos a la exportación incluidos entre los artículos 820 a 855 del Código Aduanero denominados draw-back, reintegros y reembolsos de tributos interiores. Asimismo, la Ley de Impuesto al Valor Agregado contempla mecanismos para recuperar el crédito fiscal abonado por los exportadores en la instancia anterior a la venta al exterior -art. 43 de la Ley de este impuesto-.

Ahora bien, al analizar la incidencia de los mecanismos de devolución de impuestos interiores abonados en la instancia previa a exportación de mercadería bajo la modalidad “servicios”, la normativa y la práctica en nuestro país demuestran lo siguiente:

a) Recupero de IVA crédito fiscal asociado a exportaciones de servicios: Las exportaciones de servicios no se encuentran incididas por el IVA. A tal fin, existe un mecanismo de recupero del impuesto indirecto abonado por los exportadores de servicios en la instancia anterior a la venta al exterior. Así, se permite al exportador el recupero de los créditos fiscales abonados a proveedores de bienes y/o servicios directamente vinculados a la exportación. 

Sin embargo, en la práctica, el recupero de dicho crédito no es tal o en la misma cuantía que lo abonado. Ello por cuanto, a diferencia de las exportaciones de bienes tangibles, (i) el crédito fiscal de IVA asociado a exportaciones de servicios, no puede utilizarse para compensar Contribuciones Patronales, y (ii) el recupero está sujeto a una fiscalización previa -denominada en la práctica “Capítulo IV”- que en los hechos implica en una demora mínima de 7 meses por período fiscal.

No hace falta describir el perjuicio que existe si la AFIP demora mínima de 7 meses en devolver un recupero de IVA en una económica inflacionaria superior al 40% anual y reconociendo a favor del exportador un interés del 6% anual.

b) Falta de regímenes de reembolso o reintegros a las exportaciones de servicios: La batería de normas emitidas con motivo de la creación de los derechos de exportación de servicios -Ley 27.467, Decreto 1202/2018 y RG 4400/2019- no incluyeron estimulo alguno a la exportación -en los términos del art. 825 y siguientes del Código Aduanero – ni delegación alguna en la AFIP para crearlos.

El régimen de reintegros/reembolsos son mecanismos diferentes bajo los cuales se restituyen los importes que hubieran pagado por la mercadería (bienes o servicios) que se exportare para consumo o bien, por los servicios que se hubieren prestado con relación a dicha mercadería. Entre los tributos interiores incluidos, se pueden mencionar: impuesto sobre los débitos y créditos bancarios, impuesto a la transferencia de combustibles líquidos (incluyendo los específicos al gasoil y naftas), impuesto sobre los ingresos brutos, tasa de seguridad de higiene. 

Es incuestionable que todos estos tributos, en mayor o menos medida, son abonados por el exportador al momento de la creación del servicio a exportar (sea que la mano de obra utilizada sea propia o subcontratada, si existe traslado de personal para la preparación del servicio, entre otros esquemas).  

Los estímulos a las exportaciones vigentes bajo el nombre de draw back, reintegro o reembolso únicamente existen en materia de bienes tangibles, y aún no han sido creados mecanismos de reembolso, principalmente, que apliquen en materia de servicios.

Se advierte así que el sistema tributario argentino no contempla mecanismos serios de recupero de tributos interiores a los exportadores de servicios, lo cual visibiliza una notoria violación al principio universal de imposición en el país de consumo.

Las deficiencias del régimen de recupero de IVA por exportaciones de servicios y la falta de normas sobre reintegro/reembolso de exportaciones, pone de manifiesto no sólo la contrariedad de normas locales contra normas internacionales de mayor jerarquía -como ser el Art. VI del GATT-, sino que también crea supuestos de iniquidad y desigualdad en materia tributaria al tratar en forma diferente y discriminatoria a los exportadores de bienes tangibles y a los de servicios.

Aún cuando no se encuentra en tela de juicio la potestad de crear tributos aduaneros sobre la exportación de servicios, no existen motivos válidos para justificar el hecho de que un exportador de servicios deba estar sujeto al plazo más largo que los exportadores de bienes tangibles para recuperar los créditos fiscales de IVA o que no puedan acceder a reintegros de los tributos interiores abonados.

De esta manera, es sumamente necesario que Argentina implemente mecanismos de recupero de impuestos interiores serios no sólo para no afectar la competitividad de los servicios internacionales prestados desde nuestro país, sino también para evitar que la normativa doméstica argentina viole los principios de comercio internacional, receptados por nuestra legislación y que, conforme el art. 75 inciso 12 de la Constitución Nacional, tienen jerarquía superior a las leyes.  Adicionalmente, Argentina puede quedar sujeta a sanciones por parte de la Organización Mundial del Comercio por violar compromisos asumidos en el GATT.