Cuando todos pensamos que la Ley 27.430 había venido a zanjar la problemática del pago de impuesto a las ganancias sobre estados contables castigados por la inflación, el Congreso de la Nación reformó la mencionada ley creando nuevamente un escenario de incertidumbre. Intentaremos explicar las razones por las cuales la justicia, volviendo a los precedentes Candy, Gas Cuyana y demás de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, debería declarar inconstitucional este nuevo régimen.

Nuestro país ha pasado por innumerables avatares económicos que han afectado a esta cuestión resultando en un claro perjuicio para el contribuyente. La inflación es un hecho objetivo que afecta al contribuyente, la imposibilidad de reflejar el efecto de la misma en la declaración impositiva necesariamente traerá consecuencias negativas para el mismo. Hasta hoy la justicia ha creado parámetros de análisis de la situación del contribuyente que daban un marco de protección. La pregunta es cuál será la postura en relación al nuevo complejo normativo.

I. La reforma legislativa que intentó modificar el esquema

Los mecanismos de ajuste por inflación en el impuesto a las ganancias atravesaron un avatar histórico que siempre guardó conexión con el contexto macroeconómico de nuestro país. Así, en un sentido estrictamente normativo, el ajuste por inflación en el impuesto a las ganancias nunca estuvo “prohibido” sino que, por aplicación de la Ley 24.073 se sujetó la posibilidad de su aplicación a la variación de un índice publicado por el fisco, produciéndose una neutralización[1] del sistema. Ese índice, publicado en los boletines mensuales de la Dirección General Impositiva, siempre fue 1 por lo que en la práctica no existía variación alguna que permitiera realizar un ajuste.

En diciembre de 2017 con la sanción de la Ley 27.430 se modificó el Artículo 89 de la Ley de Impuesto a las Ganancias. En esencia esta modificación implicó la posibilidad de practicar ajustes por inflación en materia fiscal para los ejercicios iniciados con posterioridad al 1° de enero de 2018. Para la realización del ejercicio de ajuste debería tomarse la variación del Índice de Precios Internos al por Mayor (IPIM). Nuevamente en términos estrictamente normativos, la modificación implicó la restauración de un índice para medir la variación y, desde un punto de vista práctico, se rehabilitó el ajuste por inflación en términos fiscales.

Como medida de administración fiscal, la mencionada Ley 27.430 estableció queel ajuste podría hacerse en los ejercicios en los que se verifique un porcentaje de variación del índice de precios a que se refiere el segundo párrafo del artículo 89, acumulado en los treinta y seis (36) meses anteriores al cierre del ejercicio que se liquida, superior al ciento por ciento (100%). Teniendo en cuenta las fechas de entrada en vigencia de las nuevas normas, se indicó que para los ejercicios que se inicien a partir del 1° de enero de 2018 sería aplicable el ajuste en caso de que la variación acumulada de ese índice de precios, calculada desde el inicio del primero de ellos y hasta el cierre de cada ejercicio, supere un tercio (1/3) o dos tercios (2/3), respectivamente, el porcentaje indicado en el párrafo anterior.

Este esquema, con las criticas que pudieran hacerse, reordenaba la cuestión y reducía las chances de que un contribuyente necesitara acudir a la justicia para poder aplicar el ajuste y eliminar el efecto negativo del mismo en su liquidación de impuesto a las ganancias.

II. La modificación del esquema normativo. Un retroceso en el reordenamiento de la cuestión fiscal

Cuando todos los contribuyentes y los profesionales que los asesoran estábamos pensando en el esquema anterior, el Congreso de la Nación modificó las normas aplicables generando una nueva situación de incertidumbre.

Según surge del proyecto de reforma a la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto previamente modificado por la Ley 27.430, pendiente de promulgación, se modificaría el índice a considerar, abandonando el IPIM y pasando al Índice de Precios al Consumidor nivel general (IPC). Esta modificación obedece, en principio, a una cuestión de política fiscal que si bien podría limitar los derechos de los contribuyentes no lo afectarían en forma concreta.

El principal cuestionamiento a esta reforma surge al notar que la posibilidad de practicar el ajuste se sujeta a que el IPC alcance niveles que hoy parecen imposibles. En efecto, para el año 2018 se podrá practicar el ajuste en caso de que la variación del IPC superé 55% mientras que tal porcentaje se reduce al 30% para el 2019 y 15% para 2020. Nadie puede asegurar que, si la evolución del IPC durante los próximos años no fuera la esperada, estos porcentajes vuelvan a modificarse en pos de proteger la recaudación.

En términos prácticos la aplicación de estos índices nos lleva a concluir que el ansiado ajuste por inflación deberá esperar dado que las peores estimaciones del IPC para este año 2018 son todas menores al 48%/50% lo que vedaría la aplicación del ajuste para los estados contables cerrados con posterioridad al 30 de junio de este año. En este escenario parecería que los contribuyentes nuevamente se enfrentarán a la necesidad de limitar el impacto de la inflación en sus cuentas fiscales a través de la intervención de la justicia.

III. Nuevos alcances de la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación

Cuando parecía que los magistrados federales abandonarían las funciones de liquidación de impuesto a las ganancias con ajuste por inflación, la nueva reforma aprobada por el congreso nos hace dudar. Considerando la reforma aprobada no queda más alternativa que volver a analizar la situación fiscal de cada contribuyente revisando la premisa establecida en Candy, es decir, que para que exista un supuesto de confiscatoriedad debe producirse una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta o el capital; en razón de las cambiantes circunstancias del país -e incluso, bajo las mismas- la diversa relación de determinadas  especies de impuestos con el bienestar general, derivada de la clase de riqueza o actividad gravada,  entre otros factores, puede justificar que la determinación del límite varíe en más o en menos, límite que no es absoluto sino relativo.

A la fecha la Corte Suprema ha intervenido en más de 95 casos en los cuales los contribuyentes han planteado la confiscatoriedad que se generaba al no permitirse ajustar los balances impositivos por inflación. A modo de ejemplo podemos citar el reciente precedente “Royo”[2] en el cual la Corte, al rechazar el recurso extraordinario intentado por el fisco, convalidó la postura de la Sala I de la Cámara Federal en lo Contencioso Administrativo en cuanto a que una alícuota efectiva de 46,46% resulta suficiente para determinar que la imposibilidad de practicar el ajuste resulta en una confiscación del contribuyente.

En este escenario jurisprudencial cabe preguntarse si un contribuyente podría solicitar la declaración de inconstitucionalidad de la norma recientemente aprobada. Se podría argumentar que los impedimentos creados por la norma al elevar el IPC que debe darse para poder practicar el ajuste vuelve inconstitucional, por confiscatorio, el sistema de liquidación previsto para los ejercicios en cuestión. Siguiendo las pautas de interpretación que la justicia fijó para los casos en los cuales no había norma vigente, podría realizarse un planteo basándose en que la modificación tornó inaplicable el ajuste y en consecuencia se produce una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta o el capital.

IV. Conclusión

Los contribuyentes que se han visto expuestos durante el año 2018a una inflación que superará el 43% pero nunca llegará al 55%, verán afectada su renta al igual que lo han sufrido aquellos que acudieron a la justicia por ejercicios anteriores.

Veremos cuál será la posición que adopte la justicia en función de la prueba que puedan aportar los contribuyentes, pero queda claro que la confiscatoriedad existe aún cuando una ley intente dilatarla en el tiempo.