Como es de público y notorio conocimiento, en relación al Impuesto a las Ganancias, el 28 de febrero de 2019 vence el plazo para adherir al revalúo de bienes por el año fiscal 2017 respecto a los contribuyentes que cierran ejercicio el 31 de diciembre.

Es de destacar que recientemente, a partir del dictado de la Ley 27.430, el Estado Nacional reconoció expresamente la problemática del impacto del fenómeno inflacionario en el Impuesto a las Ganancias, a partir de la incorporación normativa del método de actualización de ajuste por inflación en relación a cierta categoría de contribuyentes. Tal mecanismo, hasta entonces venía siendo reconocido como aplicable únicamente por la labor judicial, ante la suspensión de la aplicación normativa del Titulo VI y en los arts. 94, 58, 61, 83, 84, 89 y cc de la Ley del Impuesto a las Ganancias.

Es así que, en diciembre de 2017 se instauraron una serie de requisitos –parámetros inflacionarios- a partir de los cuales, los contribuyentes podían ajustar sus balances impositivos a la luz del incremento de los precios.

Con posterioridad, ante el aumento imprevisto del porcentaje de inflación, dichos parámetros fueron modificados al punto que al día de la fecha existe un único mecanismo normativo de ajuste, cual es, el revalúo de bienes.

Ante este panorama, los contribuyentes se encuentran en la disyuntiva de si acudir a la Justicia Federal en orden a poder presentar la respectiva declaración jurada contemplando el ajuste por inflación, o bien, ingresar al mecanismo de revalúo de bienes, el cual en gran cantidad de supuestos, es insuficiente como método de ajuste. Ello en tanto el art. 292 de la Ley 27.430 y el art. 9 de la Resolución General 4249/2018 de AFIP, establecen que la opción de revalúo apareja la renuncia a promover cualquier proceso judicial o administrativo por el cual se reclame, con fines impositivos, la aplicación de procedimientos de actualización de cualquier naturaleza, respecto del período de la opción.

Ante este panorama que nos convoca, a continuación se formula una breve reseña del estado de la jurisprudencia en la Justicia Federal de Córdoba respecto al ajuste por inflación, desde un panorama procesal de la viabilidad del reclamo.

A partir del reconocido precedente “Candy” del Máximo Tribunal de la Nación y de la Sentencia Plenaria del precedente “Opizzo” dictada por la Cámara Federal de Apelaciones de Córdoba, la temática ha adquirido cierta previsibilidad judicial, en tanto los planteos formulados por los contribuyentes han venido siendo ampliamente receptados en la medida del cumplimiento de ciertos parámetros pretorianamente establecidos.

Así, desde el punto de vista de la vía procesal, en la generalidad de los casos se ha venido optado por la interposición de “acciones declarativas de certeza”, sin descontar que en ciertos supuestos –los menos- se acudió a la vía de la acción de amparo (vgr.: “Hormix SA”).

En orden a la admisibilidad formal de la vía procesal de la acción meramente declarativa (art. 322 CPCCN) y a los requisitos dispuestos por el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, los Juzgados de primera instancia han considerado que este remedio de tipo preventivo y de gran amplitud probatoria, es idóneo a los fines de viabilizar el reclamo.  Así, la acción resultaría formalmente procedente, en tanto se acreditase la incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidades de una relación jurídica, que pudiera producir un perjuicio o lesión actual al actor, en la medida que el contribuyente no dispusiera de otro medio legal para ponerle término inmediatamente.

En esta tesitura, la CSJN ha señalado que la declaración de certeza, en tanto no tenga carácter simplemente consultivo, no importe una indagación meramente especulativa y responda a un caso que  busque  precaver  los  efectos  de  un  acto  en  ciernes,  al  que  se  atribuye ilegitimidad   y  lesión  al  régimen  constitucional  federal,  constituye  causa  en  los términos de la ley fundamental (Fallos: 311, p.422 y 1835; 312, p.1003; entre otros).

Específicamente, en lo relativo al “estado de incertidumbre”, la Justicia Federal de Córdoba ha venido entendiendo que la situación normativa dada en la temática hasta entonces, era susceptible de generar un estado incertidumbre jurídica suficiente. Así, dicho estado de incertidumbre históricamente se ha visto reflejado en el desconocimiento por parte del contribuyente de si debía continuar presentando las declaraciones juradas del Impuesto a las Ganancias sin utilizar el mecanismo denominado “ajuste por inflación”, o por el contrario, si el fenómeno de la inflación, autorizaba a practicar tal declaración de conformidad a las pautas previstas en el Art. 94 y cc. de la Ley de Impuesto a las Ganancias.

Ciertamente, estamos en condiciones de afirmar que, este criterio jurisprudencial, a la luz de la reciente normativa en la que el propio Estado ha reconocido expresamente en la Ley 27.430 (art. 64 y cc) el impacto del fenómeno inflacionario en el Impuesto, adquiere aún mayor legitimidad.

En lo relativo al interés suficiente y a la posibilidad de la producción del daño, se ha considerado que ambos requisitos se encuentran verificados en tanto la forma de liquidación del impuesto podría derivar en una tributación más allá de la capacidad tributaria real.

Finalmente, en lo que respecta a la inexistencia de otra vía más idónea, ante los planteos formulados por el Fisco Nacional requiriendo la presentación de declaraciones juradas con el ajuste y que diera lugar a un posterior procedimiento de determinación de oficio, se ha dicho acertadamente que cuando  se  trata  de  una  acción  declarativa  decididamente preventiva, no es válido argumentar que hay una vía alternativa  que  excluye la  acción,  en tanto tal alternativa implicaría la producción del  acto  lesivo,  privándose en este sentido al afectado del citado  beneficio  que caracteriza a la acción bajo estudio, que es su carácter de anticipatoria al de un perjuicio actual, aunque no concreto.

A ello debiera sumarse, a nuestro entender, el perjuicio de la posible responsabilidad penal (contravencional e inclusive, delictual) que de ello pudiera derivar.  

Como bien es sabido, la inminencia del posible perjuicio, trae aparejada la necesidad de contar con una medida cautelar preventiva, idónea a los efectos de que no pierda virtualidad la eventual sentencia de mérito. Ciertamente, su concesión dependerá del debido cumplimiento de los requisitos establecidos por la Ley 26.864 y por el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.

Así, el art. 13 de la mentada Ley dispone para la procedencia de medidas cautelares en contra del Estado Nacional, la concurrencia simultanea de los siguientes requisitos, a saber: a) Se acreditare sumariamente que el cumplimiento o la ejecución del acto o de la norma, ocasionará perjuicios graves de imposible reparación ulterior; b) La verosimilitud del derecho invocado; c) La verosimilitud de la ilegitimidad, por existir indicios serios y graves al respecto; d) La no afectación del interés público; e) Que la suspensión judicial de los efectos o de la norma no produzca efectos jurídicos o materiales irreversibles.

Se advierte que el alcance de la solicitud de medidas cautelares en este sentido ha variado entre aquellos contribuyentes que sí han presentado la declaración jurada en el Impuesto aplicando el ajuste por inflación, peticionando en consecuencia se ordene al ente fiscal se abstenga de determinar de oficio la obligación tributaria, de aquellos que aún no habiendo presentado la declaración jurada, solicitan se ordene a la AFIP que admita la misma, conforme las normas de ajuste por inflación dispuestas por la Ley del Impuesto a las Ganancias.

Si bien ambas Salas de la Cámara Federal de Apelaciones de Córdoba han unificado criterio en torno a la concesión de las medidas cautelares en la materia planteada, el Juzgado Federal N`3 recientemente se ha pronunciado en contra, a contrapelo del criterio sentado por los Juzgados Federales N`1 y N`2 de Córdoba.

Puntualmente en relación a la verificación de cada requisito, podemos decir que el criterio de la Cámara Federal ha tenido por acreditada la verosimilitud del derecho pese a la inexistencia de pericias contables oficiales. Así, han sido varios los precedentes en los que tal verosimilitud se ha considerado acreditada con la presentación de una certificación contable sobre el resultado impositivo realizado por contador público independiente, entre otra documentación, variable en cada supuesto. Todo ello, en el marco de la aplicación de lo dispuesto por Convención Americana sobre Derechos Humanos (arts. 8 punto 1, y 25), el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (arts. 2.3 y 14.1), en lo relativo a la tutela cautelar.

Por su parte, en lo vinculado al peligro en la demora y su irreparabilidad ulterior, existe criterio en que un eventual reclamo de cobro por parte del Fisco de la suma discutida, constituiría un perjuicio económico irreparable.

Asimismo, en lo relativo a la supuesta coincidencia entre la medida cautelar y el objeto de la demanda, se ha dispuesto que tal situación no se verifica en la medida que la pretensión de fondo subsiste, traducido en el interés jurídico de la procedencia o no del mecanismo de ajuste por inflación y de la inconstitucionalidad que pudiera plantearse, temáticas a resolverse en oportunidad de la sentencia definitiva.

Con respecto a la falta afectación del interés público, se ha establecido que la medida cautelar no podría configurar tal lesión, en tanto se encuentra circunscripta a la situación de un contribuyente en relación al pago del Impuesto a las Ganancias en función del cuestionamiento de la legitimidad del procedimiento y/o mecanismo aplicable en lo que hace al ajuste por inflación. En consecuencia, si bien podría argumentarse que ello conspira con la recaudación de la renta pública y que por tal motivo las medidas cautelares en contra del Fisco debieran ser juzgadas con estrictez, esa circunstancia significaría lisa y llanamente, a la postre, que se encontraría vedada toda posibilidad de disponer medidas cautelares en contra de la Administración Fiscal.

Por último, en lo relativo a la ausencia de efectos jurídicos irreversibles, se ha dispuesto que la procedencia de la medida únicamente tendría por objeto la postergación –sólo hasta que se resolviese la acción- de la posible aplicación del mecanismo antes mencionado a fin de realizar los cálculos correspondientes al tributo en cuestión.

La tarea de evaluar el camino a seguir por parte de los contribuyentes debiera contemplar no sólo el nuevo estado normativo, sino además la jurisprudencia cordobesa, tanto en la procedencia procesal como en la sustancial del reclamo.

Independientemente del análisis expuesto en el presente artículo, lo real y cierto es que el éxito o no de los diversos planteos judiciales, dependerá del estado de situación de cada caso en particular. Ciertamente, serán nuevamente los jueces quienes sopesaran los intereses jurídicos en juego, en búsqueda de soluciones que garanticen la tributación en base a la “capacidad tributaria real[1]” en cada caso.