Aspectos legales y prácticos del ajuste por inflación impositivo
Por Sergio Daniel Vergara
MARVAL O’FARRELL MAIRAL

1- Introducción

 

Arranca el año 2024 y, para muchas empresas, el arduo proceso que precede a la presentación de la declaración jurada del Impuesto a las Ganancias (mayo, para quienes cierran su ejercicio al 31 de diciembre). Proceso que resulta aun más arduo en el contexto inflacionario.

 

Mediante el presente artículo me propongo destacar los aspectos legales, tributarios y procesales más importantes en el proceso decisorio de los contribuyentes del artículo 53, inciso a) a e) de la Ley de Impuesto a las Ganancias (texto ordenado por Decreto 824/2019, la “LIG” y los “Sujetos Empresa”) para la aplicación de los ajustes por inflación a los efectos de la liquidación de ese tributo.

 

El artículo está orientado a abogados de empresas, pero es menester destacar que existe un trabajo multidisciplinario entre contadores y abogados en lo concerniente a la aplicación de los ajustes por inflación.

 

El procedimiento decisorio para la aplicación es complejo y se extiende por varios meses previos a la fecha de presentación de la declaración jurada del tributo. Esa complejidad es causada por diferentes factores: los altos índices inflacionarios de Argentina durante los últimos años, las cuantiosas diferencias entre el Impuesto a las Ganancias que se liquida sin ajuste y el que se liquida con los ajustes respectivos y, los beneficios y perjuicios que podrían generarse según la forma en que se implemente la aplicación desde un punto de vista procesal.

 

Pese a esa complejidad, queda claro que aquellas compañías que no practican los ajustes por inflación en forma integral podrían estar abonando el Impuesto a las Ganancias en una cuantía que excede a su real capacidad contributiva.

 

Es por ello que el incremento de los casos de empresas que siguen el arduo proceso de aplicar los ajustes por inflación, precedido de un análisis contable, impositivo y legal, es directamente proporcional al incremento de los índices de inflación. A mayor inflación, en términos generales, mayor es el impuesto que se abona en exceso de la capacidad contributiva si no se aplican los ajustes (aunque también podría ser en defecto).

 

A propósito de estas circunstancias, me parece importante describir los temas fundamentales que deben considerarse en el proceso decisorio.

 

2- ¿Por qué son necesarios los ajustes por inflación?

 

La inflación produce un aumento generalizado de los precios, una depreciación del valor adquisitivo de los activos corrientes y una revalorización de los pasivos corrientes. Prestigiosa doctrina ha señalado que en el campo contable e impositivo “se verifican profundas alteraciones de los precios con la consecuencia de que las registraciones contables y los balances y estados de cuentas formulados en términos de dinero, ya no reflejan la situación económica y financiera y hasta podría decirse que no tiene significación alguna sumar y restar montos heterogéneos, que, científicamente, no pueden ser sumados ni restados entre sí”.[1] Esta circunstancia conlleva que deban aplicarse mecanismos para que la liquidación del Impuesto a las Ganancias pueda practicarse en términos homogéneos y se ingrese el tributo proporcionado a la capacidad contributiva de cada contribuyente.

 

Cabe destacar que el Impuesto a las Ganancias no cumple, excepto en casos puntuales, una función extrafiscal y, por lo tanto, solo es admisible que grave la riqueza que los contribuyentes efectivamente obtienen[2], condición que implica la aplicación del ajuste por inflación con plenitud de modo tal que no se alcancen ganancias fictas o nominales.

 

3- ¿Cuáles son los ajustes por inflación que prevé la LIG?

 

La legislación impositiva, y en lo que atañe al presente artículo, del Impuesto a las Ganancias, ha incorporado los mecanismos correctivos de la inflación, aún cuando su aplicación ha estado, durante los últimos 30 años, sujeta a diversas limitaciones, suspensiones o prohibiciones, como quiera llamárseles.

 

Históricamente, la LIG no ha contemplado un único ajuste por inflación. Por el contrario, ha incorporado paulatinamente varios mecanismos de ajuste para diferentes situaciones y activos, por lo que corresponde referirse a los “ajustes por inflación” y no a un único “ajuste por inflación”.

 

La intención de este trabajo no es abordar todos esos ajustes, sino solo aquellos que, a mi criterio, tienen una relevancia preponderante en la liquidación del Impuesto a las Ganancias de los Sujetos Empresa en épocas de alta inflación, que son:

 

(i) El ajuste por inflación de activos y pasivos monetarios previsto por el Título VI de la LIG (en su faz estática y dinámica, al que denominaré el “Ajuste del Título VI”);

 

(ii) El ajuste de amortizaciones de bienes de uso, intangibles y diversos y de su costo de enajenación (el “Ajuste de costos y amortizaciones”); y

 

(iii) El ajuste fundamental al momento de preparar este artículo, que es el de quebrantos generados en ejercicios fiscales anteriores (el “Ajuste de Quebrantos).

 

La aplicación de estos tres ajustes permite a los Sujetos Empresa liquidar y abonar el impuesto a las ganancias en resguardo de los principio de capacidad contributiva, legalidad y derecho propiedad. En otras palabras, la aplicación de los ajustes implica que estos contribuyentes paguen el tributo que se corresponde con la medida en la que deben contribuir a las arcas fiscales, mediante la aplicación de la alícuota legal establecida por la LIG (de entre el 25% y el 35% para los ejercicios actuales) y sin que se conculque su derecho de propiedad mediante un impuesto confiscatorio que absorba una porción sustancial de su renta o patrimonio.

 

A continuación analizaré brevemente cada uno de estos tres ajustes, los cuales confluyen en un resultado que se incorpora a la base imponible del tributo[3], sobre la cual se aplica la alícuota legalmente prevista.

 

4- ¿En qué consiste el ajuste del Título VI?

 

El ajuste del Título VI, actualmente se encuentra contemplado en los artículos 105 y siguientes de la LIG, y fue incorporado en el año 1978 mediante la ley 21.894 en su faz estática y complementado por la faz dinámica en el año 1985, mediante la publicación de la ley 23.260.

 

Este ajuste tiene como objetivo reflejar en la liquidación del Impuesto a las Ganancias el impacto de la inflación sobre activos y pasivos monetarios de los Sujetos Empresa. Aquellos que resultan titulares de activos monetarios (caja y bancos, dinero en efectivo; créditos comerciales; inversiones, entre otros), sufren su reducción por efectos de la inflación; mientras que quienes son titulares de pasivos monetarios (deudas, provisiones y previsiones, entre otros) se ven favorecidos en tanto cancelan una deuda que se ha depreciado.

 

Conforme surge de los artículos 105 y siguientes y explica la doctrina[4], el Ajuste del Título VI consiste en un ajuste estático, que se basa en los valores impositivos de los activos y pasivos corrientes (en tanto la ley los considere como computables), al inicio del ejercicio que se liquida, afectados por la inflación del ejercicio. Conforme explican los autores, si el activo computable supera al computable, el contribuyente sufre una pérdida y a la inversa.

 

También se incorpora un ajuste dinámico, el cual pondera las variaciones sufridas por el resultado de la diferencia entre activo y pasivo computable durante el curso del ejercicio. Conforme a la doctrina citada “Esas variaciones se clasifican en positivas, es decir, generadoras de ganancias [(cuando implican reducir el capital monetario expuesto a la inflación, como ocurre cuando se adquieren bienes muebles amortizables) y negativas, es decir, generadoras de pérdidas(Cuando implican incrementar el capital monetario expuesto a la inflación, como ocurre en el caso de integración de aportes de capital).

 

La sumatoria de los importes del ajuste estático y dinámico confluye en el resultado del Ajuste del Título VI.

 

5- ¿En qué consiste el ajuste de costos y amortizaciones?

 

Se encuentran previstos por los artículos 62 a 66, 71, 78, 87 y 88 de la LIG y consisten en:

 

(i) Cargos derivados de la enajenación de ciertos bienes (bienes muebles amortizables, bienes intangibles, acciones, etc.). La actualización del costo de adquisición de estos bienes con motivo de su enajenación implica una detracción de la base imponible del impuesto a las ganancias; o

 

(ii) Cargos por la depreciación de bienes amortizables (minas, canteras y bosques; amortizaciones de edificios y construcciones sobre inmuebles, entre otros bienes). Los cargos por depreciación de estos bienes constituyen una deducción de la base imponible que, naturalmente, se incrementa y redunda en un menor impuesto a abonar si se ajusta en función de la inflación.

 

El ajuste de estos cargos es fundamental incluso en escenarios de inflación media e intermedia en tanto, como se calculan sobre erogaciones efectuadas varios años antes, su impacto en la liquidación del tributo puede ser significativo si se suma la inflación acumulada en varios años.[5] Por esa razón, y tal como analizaré, para bienes amortizables adquiridos en ejercicios iniciados con posterioridad al 01/01/2018, la actualización de costos y amortizaciones es automática, cualquiera haya sido el nivel de inflación verificado en el ejercicio que se liquida.

 

6- ¿En qué consiste el Ajuste de Quebrantos?

 

El artículo 25 de la LIG establece las reglas para la compensación de quebrantos (pérdidas impositivas) producidas en ejercicios anteriores, con las ganancias del ejercicio que se liquida. Si bien la norma se refiere a “compensación”, en rigor de verdad, los quebrantos o pérdidas de años anteriores se deducen de la base imponible del período que se liquida.

 

De esta forma, un Sujeto Empresa que determina un resultado impositivo (ganancia) en el ejercicio que se liquida podría no determinar un resultado neto sujeto a impuesto, por la detracción de quebrantos sufridos en los ejercicios previos. Tal como ha admitido la Corte Suprema de Justicia de la Nación (la “CSJN”), bajo la LIG, las ganancias de un ejercicio se conjugan con las pérdidas sufridas en los anteriores.[6]

 

Los quebrantos generados en un ejercicio fiscal pueden computarse contra las ganancias de los 5 años inmediatos siguientes.

 

Como no podía ser de otro modo, el último párrafo del artículo 25 establece que los quebrantos se ajustan por el Índice de Precios al Por Mayor (IPIM). Resulta de lógico que si la capacidad contributiva de un contribuyente se mide conjugando la ganancia de un ejercicio con las pérdidas impositivas sufridas en los anteriores, estas pérdidas deban actualizarse por inflación para que la conjugación sea en los mismos términos.

 

7- ¿Durante qué años y por qué estuvo suspendida la aplicación de los ajustes por inflación?

 

Tal como expliqué precedentemente, los ajustes por inflación fueron incorporados progresivamente a la LIG y, pese a sus imperfecciones señaladas doctrinariamente, estuvieron vigentes hasta comienzos de la década de 1990.

 

A partir de allí y por más de 20 años, la aplicación de los ajustes por inflación estuvo suspendida conforme a los artículos 39 de la Ley 24.073[7], 10 de la Ley 23.928[8] y 89 de la LIG en su texto vigente para los ejercicios fiscales iniciados hasta el 31/12/2017[9]. Este es un punto importante: los ajustes por inflación no fueron derogados, sino que su aplicación estuvo suspendida por leyes posteriores.

 

La suspensión de la aplicación de los ajustes por inflación pudo tener sentido durante la década 1990-2000 en el marco de una estabilidad de los precios y en los que estos ajustes podrían ser innecesarios. No obstante, a partir de la crisis del año 2001 y con el retorno de la inflación, el levantamiento de la suspensión resultaba indispensable para que los contribuyentes puedan liquidar correctamente el impuesto a las ganancias.

 

Sin embargo, los artículos que establecían las suspensiones mencionadas continuaron vigentes y, por lo tanto, los contribuyentes continuaron impedidos de ajustar por inflación. Esta situación recién se modificó a nivel legislativo a finales del año 2017, a través de la reforma de la Ley 27.430, a la que me referiré debajo.

 

Lógicamente, los contribuyentes no aguardaron a los cambios legislativos, sino que comenzaron a litigar para que se les permita ajustar por inflación, pese a la suspensión prevista por las normas mencionadas.

 

8- ¿Cuál fue la opinión de la Corte Suprema sobre la posibilidad de ajustar por inflación?

 

El primer fallo favorable al contribuyente dictado por la CSJN llegó recién en el año 2009, en el leading case “Candy S.A. c. AFIP  y otro”. El Alto Tribunal, al resolver el recurso extraordinario federal interpuesto por AFIP, sostuvo que era indudable la competencia del legislador nacional para prohibir la repotenciación o actualización de deudas, conforme surge del artículo 75, inciso 11 de la Constitución Nacional. Este artículo establece que es facultad del congreso “11. Hacer sellar moneda, fijar su valor y el de las extranjeras; y adoptar un sistema uniforme de pesos y medidas para toda la Nación.”

 

No obstante, a partir de “Candy” la CSJN analiza la situación particular de cada sujeto a la luz del principio tributario de no confiscatoriedad, creación pretoriana del Tribunal en función del cual se determina si un impuesto conculca el derecho de propiedad.

 

Respecto de ese tema, en “Candy” la CSJN tuvo por probado, mediante la pericial contable rendida en tales autos, que el tributo determinado por el contribuyente, sin ajustar por inflación, absorbía un 62% de las utilidades impositivas ajustadas por inflación. Esto quiere decir que, para ese contribuyente, la alícuota del tributo, por la suspensión de los ajustes, implicaba liquidarlo a una alícuota efectiva del 62%, en lugar de la legal del 35%. Asimismo, el tributo determinado absorbía el 55% del resultado contable de la sociedad.

 

Consecuentemente, la Corte falló en sentido que correspondía declarar inaplicable en el caso particular la prohibición de ajustar por inflación, pues el impuesto a las ganancias determinado absorbía una porción sustancial –inadmisible– de las rentas del contribuyente.

 

Este fallo fue replicado en cientos de fallos de la CSJN y de instancias inferiores, que declararon que correspondía dejar de lado la prohibición de ajustar por inflación en aquellos casos en los que se probase un resultado confiscatorio.

 

9- ¿Qué más dijo la Corte Suprema sobre los ajustes por inflación?

 

Casi 15 años después del dictado del fallo “Candy”, continúan los litigios que conducen a fallos en los que se analiza si el tributo determinado sin ajustar por inflación, en el caso particular de diferentes contribuyentes y períodos fiscales, es confiscatorio en los términos de aquella doctrina.

 

Considero que hay tres temas fundamentales que deben conocerse acerca de la doctrina de la Corte en fallos posteriores a “Candy”. Ellos son: (a) el porcentaje de absorción de la renta necesario para que exista confiscatoriedad, (b) la imposibilidad de incrementar el quebranto que arroja el ejercicio que se liquida mediante la invocación de la doctrina de la confiscatoriedad y (c) la posibilidad de aplicar un ajuste integral por inflación.

 

(a) El porcentaje de absorción de la renta necesario para que exista confiscatoriedad.

 

La CSJN ha puntualizado que el límite admisible de la carga fiscal no es absoluto, sino variable en el tiempo y en las circunstancias.[10] Y anteriormente sostuvo que el criterio no puede ser férreamente uniforme para todos los casos, dado que declarar que un impuesto es confiscatorio debe tener en cuenta aspectos como su tasa, materia imponible, oportunidad de su aplicación, percusión, etc.[11]

 

En “Candy”, el Alto Tribunal consideró que se presentaba un supuesto de confiscatoriedad cuando la imposibilidad de ajustar por inflación llevaba a que la alícuota efectiva del tributo sea del 62%, en lugar del 35% que era la legalmente establecida.

 

No obstante, la propia CSJN ha admitido que porcentajes menores igualmente permitan concluir que el tributo es confiscatorio. Por ejemplo, en junio de 2023, ha admitido la aplicación del ajuste por inflación bajo la doctrina de “Candy”, en un caso en que la alícuota efectiva derivada de la falta de aplicación de los ajustes por inflación era del 42,93%.[12]

 

(b) La imposibilidad de incrementar el quebranto que arroja el ejercicio

 

Un tema relevante fue tratado por la Corte en “Estancias Argentinas El Hornero S.A. c. EN-AFIP-DGI. L. 24.073 s. Proceso de Conocimiento-Recurso de Hecho”. Allí, con fecha 02/10/2012, la CSJN resolvió, con remisión al dictamen de la Procuración General de la Nación, que el planteo de confiscatoriedad no es útil para justificar la aplicación de ciertos ajustes por inflación con el fin de incrementar un quebranto ya existente en la liquidación del tributo a valores históricos.

 

Esto quiere decir que, si la liquidación del impuesto a las ganancias sin aplicar los ajustes por inflación que se encuentran suspendidos (es decir, a valores históricos) ya arroja una pérdida impositiva y, por lo tanto, no debe determinarse tributo, entonces no puede plantearse un escenario de confiscatoriedad. La Corte concluye que esto es simplemente porque, para analizar la confiscatoriedad en materia impositiva, debe compararse el impuesto determinado con la renta o el capital del contribuyente. Cuando la liquidación arroja quebrantos, entonces no hay impuesto determinado para hacer la comparación.

 

De este modo, para la jurisprudencia actualmente vigente, cuando en un ejercicio, la aplicación de las normas de la LIG lleva a que se liquide un quebranto, este no puede incrementarse mediante la aplicación de los ajustes por inflación que la norma no permite aplicar, invocando la doctrina de “Candy”. Asimismo, cuando la liquidación conforme a la LIG arroja una ganancia, los ajustes por inflación invocando la doctrina de “Candy” solo puede utilizarse para disminuir la ganancia a $0, pero no para generar un quebranto del ejercicio, que pueda trasladarse a ejercicios futuros.

 

Lo expuesto no obsta a que los quebrantos generados en un ejercicio puedan actualizarse en otro en que se plantea un caso de confiscatoriedad. Asimismo, y como analizo debajo, existe una interpretación doctrinaria conforme a la cual, para los ejercicios iniciados a partir del 01/01/2018, los quebrantos pueden actualizarse por inflación exista o no un supuesto de confiscatoriedad.

 

(c) La posibilidad de aplicar un ajuste integral por inflación.

 

En “Candy”, la CSJN expresamente admitió la posibilidad de aplicar el Ajuste del Título VI.[13] La Administración Federal de Ingresos Públicos (la “AFIP”), en el marco de los litigios con los contribuyentes por la aplicación de los ajustes por inflación, históricamente ha sostenido que la doctrina de la CSJN solo ha permitido aplicar ese único ajuste para fundar la confiscatoriedad y calcular la nueva base imponible, y que esa doctrina no se extiende al supuesto del Ajuste de costos y amortizaciones ni al de quebrantos.

 

Sin perjuicio de las objeciones constitucionales, técnicas y lógicas de esa posición –sobre las que no me explayaré en este artículo–, destaco que, el 25 de octubre de 2022, mediante el dictado del fallo en “Recurso de hecho deducido por la AFIP - DGI en la causa Telefónica de Argentina SA y otro c/ EN – AFIP – DGI s/ Dirección General Impositiva” [14], mediante remisión parcial al dictamen de la Procuradora Fiscal, la CSJN ha reconocido que es procedente el ajuste integral por inflación. Esto quiere decir que, para concluir si el tributo liquidado es confiscatorio y calcular el tributo que corresponde oblar con respecto a los derechos y principios constitucionales, cabe aplicar no solo el Ajuste del Título VI, sino también el Ajuste de costos y amortizaciones y el Ajuste de Quebrantos. A mi criterio, ello implica que podrán y deberán aplicarse la totalidad de los ajustes, independientemente de que incrementen o reduzcan la base imponible, de modo que el análisis de la confiscatoriedad sea integral.

 

10- Los ajustes por inflación para el período fiscal 2023

 

Tal como mencioné anteriormente, durante más de 20 años la aplicación de los ajustes por inflación estuvo suspendida y los Sujetos Empresas debieron recurrir a la Justicia para poder liquidar el tributo aplicándolos.

 

Esta situación se modificó drásticamente para los ejercicios iniciados a partir del 01/01/2018, mediante el dictado de la Ley 27.430 que introdujo importantes modificaciones a la LIG.

 

Respecto del Ajuste del Título VI, el penúltimo párrafo del artículo 106 de la LIG establece que el procedimiento resultará aplicable en el ejercicio fiscal en el cual se verifique un porcentaje de variación del Índice de Precios al Consumidor (IPC), acumulado en los 36 meses anteriores al cierre del ejercicio que se liquida, superior al 100%. En otras palabras, el Ajuste del Título VI se encuentra vigente atento a que el umbral mencionado ha sido superado.

 

Verificado el umbral, el Ajuste del Título VI es aplicable en su totalidad.[15] Este punto es importante por cuanto, mediante las Leyes 27.468 y 27.541 se había establecido la imputación del Ajuste del Título VI diferida en tercios o en sextos, según el ejercicio del que se trate. Esto generó que, cuando se alcanzó el umbral de inflación en los períodos iniciados entre el 01/01/2018 y el 01/01/2020, los Sujetos Empresa, debieron imputar solo un tercio o un sexto del ajuste en el ejercicio en que se generó, y el resto de los tercios o sextos sucesivamente en los ejercicios posteriores. Esto llevó a nuevos litigios en los que se sostuvo que el tributo determinado en el ejercicio base a partir de la imputación parcial puede ser confiscatorio cuando absorbe una porción sustancial de la renta determinada con la imputación total.[16]

 

Respecto del Ajuste Costos y Amortizaciones, el primer párrafo del artículo 93 de la LIG establece el principio general en cuanto a que se rige por el artículo 39 de la Ley 24.073, lo cual implica que no se actualiza. No obstante, el segundo párrafo del artículo 93 establece una excepción: la posibilidad de ajustar las actualizaciones por adquisiciones o inversiones efectuadas en ejercicios fiscales que se inicien a partir del 01/01/2018, sobre la base del IPC. En otras palabras, la ley autoriza el ajuste por IPC de los costos y amortizaciones de ciertos bienes adquiridos en ejercicios post 01/01/2018, mientras que no lo permite por los bienes adquiridos con anterioridad.

 

Respecto del Ajuste de Quebrantos, el artículo 25 establece la posibilidad de actualizarlos por el Índice de Precios Mayoristas (IPIM), sin que exista remisión alguna al artículo 93 de la LIG o al artículo 39 de la Ley 24.073. Esto ha llevado a una posición doctrinaria que sostiene que los quebrantos se pueden actualizar, exista o no un supuesto de confiscatoriedad. No obstante, en su página web y en algunos espacios de diálogo, la AFIP ha considerado que los quebrantos no pueden ajustarse por cuanto resulta aplicable el artículo 39 de la ley 24.073. No he detectado jurisprudencia que haya validado o rechazado esta actualización “autónoma” y tampoco es claro si la AFIP mantendrá su posición bajo la nueva Administración.

 

Tal como puede advertirse con claridad, la normativa evolucionó desde una suspensión de todos los ajustes por inflación, hasta una situación en la que la aplicación de estos ajustes es admitida parcialmente. Lógicamente, aun existe la posibilidad para efectuar planteos de confiscatoriedad bajo la doctrina de “Candy” cuando el impuesto determinado a partir de los ajustes parciales que permite la LIG absorbe una porción sustancial de la renta íntegramente ajustada. Solo a modo de ejemplo, existen casos de contribuyentes que, pudiendo aplicar íntegramente el Ajuste del Título VI y la actualización de amortizaciones por bienes adquiridos en ejercicios iniciados a partir del 01/01/2018, podrían atravesar un escenario de confiscatoriedad solo por el hecho de que no se les permita actualizar amortizaciones de bienes adquiridos con anterioridad al 01/01/2018.

 

A grandes rasgos, podemos decir que las controversias por los períodos fiscales actuales se centran, fundamentalmente, en determinar si un Sujeto Empresa tiene un caso razonable para ajustar por inflación cuotas de amortización de bienes adquiridos en ejercicios iniciados antes del 01/01/2018 y/o quebrantos impositivos.

 

Asimismo, es posible revisar las declaraciones juradas anteriores en las que no se hayan aplicado los ajustes o se hayan aplicado parcialmente en virtud de las suspensiones o diferimientos legales, y ello haya llevado al pago de un tributo confiscatorio que pueda repetirse.

 

11-  El proceso decisorio para efectuar el ajuste por inflación

 

Desde el punto de vista legal y procesal hay varios aspectos para tener en cuenta con relación a la posibilidad de ajustar por inflación y de los que el abogado debe estar interiorizado.

 

En primer lugar, es necesario tener conocimiento de qué ajustes por inflación se están aplicando en el ejercicio en curso, y la forma en que estos ajustes se aplicaron en períodos fiscales anteriores.

 

En segundo lugar, debe revisarse si, una vez aplicados los ajustes permitidos por la LIG y/o AFIP, la imposibilidad de aplicar el Ajuste de Quebrantos y de costos y amortizaciones, puede llevar a que el tributo a determinar resulte confiscatorio en línea con la doctrina de “Candy”, “Telefónica” y otros. Nuevamente, la forma en que se practicaron los ajustes en períodos anteriores es clave para aplicar los ajustes en el período en curso.

 

En tercer lugar, respecto del Ajuste de Quebrantos, hay que tener en cuenta que existe una línea de interpretación en función de la cual los quebrantos pueden ajustarse aunque no se acredite que existe un caso de confiscatoriedad. Respaldar el Ajuste de Quebrantos en la confiscatoriedad, en la “autonomía del ajuste” o en ambos argumentos, puede tener diversas consecuencias según el contribuyente involucrado, el resto de los ajustes por inflación que se computan y, además, generar efectos diversos respecto del traslado de los quebrantos actualizados a los años siguientes. Otro aspecto relevante respecto del Ajuste de los Quebrantos es el origen de esas pérdidas impositivas, el cual podrá ser objeto de verificación por parte de la AFIP.

 

En cuarto lugar, superadas las etapas anteriores, si el Sujeto Empresa ha decidido que practicará ajustes por inflación que no son admitidos por la LIG o por la AFIP, llega el momento de prepararse para un eventual litigio tributario.

 

Para ello siempre es recomendable contar un informe de contador que recoja y exponga las cuestiones atinentes a los cálculos e impactos de los ajustes por inflación, el ratio de confiscatoriedad (si existiera), el valor de los quebrantos actualizados, etc. Este informe, en un futuro litigio, deberá ser respaldado con la producción de prueba pericial contable.

 

En quinto lugar, el Sujeto Empresa debe decidir si efectúa los ajustes por inflación que la LIG y/o la AFIP no permiten aplicar, en la propia declaración jurada, en cuyo caso la AFIP podría iniciar un procedimiento determinativo de oficio; o bien, no aplica los ajustes para luego iniciar un reclamo de repetición para obtener la devolución o reconocimiento del saldo que se genera por el tributo abonado en exceso.

 

Respecto de este punto es muy importante analizar las fortalezas, debilidades y conveniencias de estos dos opciones que, en cierta medida, dependen del perfil de riesgo de cada compañía y de su elenco directivo.

 

Si un contribuyente decide efectuar el ajuste en la declaración jurada, es menester tener en cuenta que esta podrá ser objeto de verificación por la AFIP en el marco de una fiscalización y, posteriormente, de un procedimiento determinativo de oficio si la considerase impugnable. Este procedimiento iniciaría con una vista y podría culminar con un acto administrativo de determinación de oficio en el que se reclaman las diferencias derivadas de una eventual desestimación de los ajustes por inflación. Este acto administrativo es apelable, con efecto suspensivo, ante el Tribunal Fiscal, dentro del plazo de 15 días hábiles. El efecto suspensivo conlleva que la AFIP no puede ejecutar la deuda, ni el contribuyente tiene que abonarla, por lo menos hasta que exista sentencia del Tribunal Fiscal.

 

También se generan en ese caso algunos temas adicionales a abordar, como por ejemplo la forma de reflejar los ajustes en la declaración jurada y las consecuencias legales que ello puede acarrear, la necesidad de enviar una comunicación a la AFIP, y efectos colaterales, como por ejemplo, la denegatoria de certificados de exclusión de retenciones del Impuesto a las Ganancias según cómo se haya expuesto la actualización de quebrantos.

 

Si el contribuyente decide no efectuar los ajustes y luego iniciar una repetición, la principal complejidad radica en la baja tasa de interés que reconocen las resoluciones del Ministerio de Hacienda a favor del contribuyente (actualmente del 3,84% mensual) más allá de los planteos de inconstitucionalidad y de actualización que en su oportunidad puedan formularse. Asimismo, la repetición conlleva una decisión por parte de los contribuyentes en cuanto al foro más convenientes para radicar un eventual recurso contra la denegatoria o por retardo, que puede ser el Tribunal Fiscal o la Justicia en lo Contencioso Administrativo o Federal del interior del país. La elección de una u otra vía depende de cada caso particular, pero tiene impactos claros en tres aspectos fundamentales como son la producción de la prueba pericial contable, el alcance revisor de la Alzada en el marco de los recursos de apelación contra las sentencias del Tribunal Fiscal que difieren respecto del alcance propio de los de los recursos contra una sentencia de primera instancia y, finalmente, el quantum de la tasa de justicia y/o actuación ante el Tribunal Fiscal.

 

12-  Conclusiones

 

La aplicación de los ajustes por inflación para la liquidación del impuesto a las ganancias viene generando controversias desde hace muchos años. Sin embargo, ha existido una evolución normativa desde la suspensión absoluta para aplicar estos ajustes, hasta la posibilidad actual de aplicar una buena parte de ellos.

 

No obstante, la suspensión del ajuste por inflación de cuotas de amortizaciones de bienes adquiridos en ejercicios anteriores al 01/01/2018 y la posición de AFIP en cuanto a que los quebrantos no pueden ajustarse, continúa generando controversias y planteos por parte de los Sujetos Empresa en la actualidad.

 

La cuestión conlleva el análisis de aspectos de complejidad, especialmente para los no tributaristas, y requiere, a mi criterio, un proceso previo en el que deben determinarse los ajustes que pueden ser aplicados conforme al marco normativo o la opinión de AFIP, y el impacto que la falta de aplicación de aquellos suspendidos puede generar en la liquidación del impuesto a las ganancias.

 

También deviene fundamental el análisis de las alternativas mediante las cuales se pueden aplicar los ajustes suspendidos conforme al marco normativo, en consideración de las fortalezas, debilidades, y fundamentalmente, perfil de riesgo y financiero de cada compañía y de su elenco directivo.

 

El procedimiento que analicé en el artículo no es lineal, y varía según la situación de cada contribuyente. Pero lo cierto es que el éxito de una futura controversia depende, en gran medida, del nivel de detalle del análisis en los meses previos a la presentación de la declaración jurada del período fiscal que se liquida.

 

 

Marval O'Farrell Mairal
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Citas

[1] GARCIA BELSUNCE, Horacio A. “El ajuste impositivo por inflación”, publicado en La Ley PET 2006 (octubre-358),1.



[2] Cfr. NAVEIRA DE CASANOVA, Gustavo J. “Inflación, Tributos y prohibición de confiscatoriedad”, IMPUESTOS N° 4/2008”, Tomo LXVI-A, Págs. 287-299 y su cita a la doctrina del “principio de tributación de la riqueza efectiva”.

[3] Y reduciéndola a los efectos que analizo en el artículo, pero pudiendo incrementarla en ciertos supuestos.



[4] LORENZO, Armando; CAVALLI, César M. “Ajuste por inflación impositivo (Título VI): Su aplicación práctica”, Consultor Tributario, Errepar, Julio 2019.

[5] Esta situación es reconocida por el mensaje con el que el Poder Ejecutivo Nacional elevó el proyecto de ley que terminó publicándose bajo el N° 27.430 y que introdujo importantes modificaciones al régimen de los ajustes por inflación. Allí se consideró que: “A diferencia de lo que ocurre con el mecanismo de ajuste contenido en el Título VI, el cual pretende corregir el resultado impositivo de un período fiscal determinado y que requiere un nivel de inflación tal que amerite introducir dicho ajuste, tal como fuera comentado, existen ciertos rubros o partidas cuyas implicancias impositivas se producen en ejercicios fiscales futuros, en algunos casos luego de transcurrido un prolongado período (por ejemplo, las amortizaciones computables de los bienes muebles e inmuebles afectados a la actividad, el costo de esos bienes u otros en caso de producirse su enajenación, etc.).

 

Para dichos supuestos, el fenómeno inflacionario, aun en un contexto de inflación baja o moderada como la que experimentan la mayoría de los países, puede producir efectos de significación en la determinación del resultado impositivo.”



[6]Así, en la causa “Maleic S.A.”, sentenciada por la CSJN el 14/08/2007, se expuso que: “Que el legislador, al establecer la posibilidad de compensar resultados positivos y negativos de distintos períodos fiscales atiende a la continuidad del giro económico, cuyos resultados trascienden al lapso fijado por conveniencias contables para insertarse en un proceso de mayor amplitud que comprende períodos de expansión y de contracción, positivos y negativos, de éxito y de fracaso (confr. Fallos: 324:1481, cons. 13 y sus citas), con la finalidad de evitar injusticias derivadas de las variaciones cíclicas que se operan en los negocios y “estar más cerca de la realidad económica” (exposición de motivos del decreto 18.229/43, modificatorio de la ley 11.682 del impuesto a los réditos, directo antecedente de la ley 20.628 que instituyó el impuesto a las ganancias).”

  



[7] El cual establecía: “A los fines de las actualizaciones de valores previstas en la ley 11.683, texto ordenado en 1978 y sus modificaciones, y en las normas de los tributos regidos por la misma, no alcanzados por las disposiciones de la ley 23.928, las tablas e índices que a esos fines elabora la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA para ser aplicadas a partir del 1º de abril de 1992 deberán, en todos los casos, tomar como límite máximo las variaciones operadas hasta el mes de marzo de 1992, inclusive. En idéntico sentido se procederá respecto de las actualizaciones previstas en el Código Aduanero (ley 22.415 y sus modificaciones).” En función de este artículo, las tablas e índice publicados por la AFIP solo reconocerían las variaciones de precios operadas hasta marzo de 1992. Entonces,  el ajuste por inflación a partir de esa fecha se calcularía multiplicando por 1, lo que equivalía a no ajustar por inflación.

[8] El que a su turno establecía: “Deróganse, con efecto a partir del 1º del mes de abril de 1991, todas las normas legales o reglamentarias que establecen o autorizan la indexación por precios, actualización monetaria, variación de costos o cualquier otra forma de repotenciación de las deudas, impuestos, precios o tarifas de los bienes, obras o servicios. Esta derogación se aplicará aun a los efectos de las relaciones y situaciones jurídicas existentes, no pudiendo aplicarse ni esgrimirse ninguna cláusula legal, reglamentaria, contractual o convencional -inclusive convenios colectivos de trabajo- de fecha anterior, como causa de ajuste en las sumas de Australes que corresponda pagar, sino hasta el día 1º de abril de 1991, en que entra en vigencia la convertibilidad del Austral.” Este artículo estableció la prohibición general de indexar o actualizar impuestos.

[9] Que, en su segundo párrafo establecía “A los fines de la aplicación de las actualizaciones a las que se refiere este artículo, las mismas deberán practicarse conforme lo previsto en el artículo 39 de la Ley Nº 24.073.”

[10] Fallos 314:1293; 322:3255.

[11] Fallos 160:247.

[12] FMP 021103363/2012/CS001 “FAVACARD SA C/ AFIP DGI S/ ACCION DECLARATIVA ORDINARIA”.



[13] Pese a que una lectura atenta del precedente permite advertir que en la pericial contable informó la aplicación del Ajuste de costos y amortizaciones el que, entonces, fue implícitamente validado en “Candy” también.

[14] Fallos 345:1184.

[15] Excepto para los Sujetos Empresa que determinen un ajuste por inflación positivo en los primeros dos ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2022 y que hayan invertido en la compra, construcción, fabricación, elaboración o importación definitiva de bienes de uso (Excepto automóviles) durante cada uno de los dos (2) períodos fiscales inmediatos siguientes al del cómputo del primer tercio del período de que se trate, sea superior o igual a los treinta mil millones de pesos ($ 30.000.000.000). Para estos contribuyentes, el artículo 195 de la LIG, introducido mediante la Ley 27.701, establece como beneficio la posibilidad de imputar un tercio del ajuste por inflación en el ejercicio base, y los dos tercios restantes en los inmediatos siguientes.

[16] Cfr. A modo de ejemplo “Bio Bahía SA c/EN-AFIP s/acción mere declarativa de inconstitucionalidad”, Sala I de la Cámara Federal de Bahía Blanca, sentencia del 03/02/2022.

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