Aquellas personas cuya actividad principal consiste en la administración y dirección de empresas deben cumplir con determinadas obligaciones en materia previsional y tributaria.

Específicamente, en lo relativo a Seguridad Social, la normativa vigente les confiere el tratamiento propio de un trabajador independiente, aspecto éste que tendrá efecto en el futuro haber jubilatorio que pudiera corresponderles.

Si a la vez resultaran empleados en relación de dependencia, no necesariamente deberán tributar sobre los salarios percibidos, lo cual incidirá en su salario neto y en los costos de sus empleadores.

Todo esto genera un conjunto de obligaciones y oportunidades que deben ser evaluadas minuciosamente y en forma individualizada de modo de dar pleno cumplimiento a la normativa vigente obteniendo el mejor beneficio que derive de la misma, todo lo cual desarrollaremos a continuación.

1. Aspectos previsionales

A. Hecho imponible

La Ley N° 24.241 incorpora como aportantes obligatorios al Régimen de Trabajadores Autónomos, a aquellas personas que ejercen habitualmente la dirección, administración o conducción de cualquier empresa, sociedad comercial o civil independientemente de la obtención de retribuciones o ingresos derivados de esta actividad.

La misma norma dispone la incorporación voluntaria al sistema previsional con las características propias de los trabajadores dependientes respecto de los directores de sociedades anónimas que perciban asignaciones en la misma sociedad en el marco de una relación de dependencia.

De lo expuesto se concluye que, conforme la normativa vigente, los directores de sociedades deben tributar en forma obligatoria como Trabajadores Autónomos, siendo voluntaria su afiliación por las remuneraciones que perciban en su carácter de empleados dependientes.

El ejercicio de esta opción origina múltiples efectos a los que nos referiremos más adelante.

Cabe señalar que el ejercicio de tareas bajo relación de dependencia en una entidad distinta de aquella en la cual se realice la función de dirección, no habilita la opción referida anteriormente. De darse este supuesto, deberá tributarse a la Seguridad Social de manera independiente por cada una de las mencionadas tareas (relación de dependencia y dirección).

B. Categoría de revista

La categoría del Régimen de Trabajadores Autónomos a la que debe tributar el director de una sociedad anónima se establece en función de los ingresos derivados de la actividad autónoma que desempeñen correspondiendo las mismas:

Categoría III: Si los ingresos anuales son inferiores o iguales a $ 15.000.

Categoría IV: Si los ingresos anuales son mayores a $ 15.000 e inferiores o iguales $ 30.000.

Categoría V: Si los ingresos brutos son mayores a $ 30.000

Por lo expuesto, en la medida que los directores de sociedades no perciban honorarios, quedarán encuadrados en la Categoría III. Si bien esta definición ha tenido algún debate en sede administrativa en relación con qué conceptos deben considerarse ingreso, entendemos es técnicamente la que corresponde.

Cabe señalar que los montos referidos anteriormente para calificar en una u otra categoría no se han modificado desde el año 2007.

En cuanto a los valores a ingresar mensualmente, se actualizan en forma trimestral en los meses de marzo, junio, septiembre y diciembre de cada año.

C. Compensación de aportes

La normativa vigente establece un mecanismo que permite a los trabajadores autónomos solicitar la imputación de los aportes previsionales ingresados durante un año calendario a la cancelación de sus obligaciones del año siguiente, en la medida que sus ingresos por su actividad autónoma no superen 36 veces el valor del Módulo Previsional (MOPRE).

Incluso, de verificarse esta condición respecto de los ingresos anuales en el ejercicio en el que se efectúa la mencionada compensación, se podrían continuar imputando los aportes compensados en forma sucesiva y por los ejercicios posteriores.

Cabe aclarar que los aportes cancelados mediante este sistema de imputación de pagos no podrán utilizarse a los fines de la acreditación de años con aportes para obtener a futuro beneficios previsionales.

Esta opción resulta interesante respecto de aquellas personas que no obtendrán un beneficio jubilatorio en Argentina (ej: Directores extranjeros) o respecto a quienes este aporte no mejorará la prestación futura (ej: directores empleados que aporten por su sueldo en relación de dependencia con un sueldo tope).

D. Efectos derivados de la tributación previsional autónoma

Tal lo señalado anteriormente, el director que resulte ser además empleado de la misma sociedad se encuentra obligado desde el punto de vista previsional a tributar obligatoriamente al Régimen de Trabajadores Autónomos, siendo optativo el pago de los aportes sobre su sueldo como empleado en relación de dependencia.

Siendo ello así, el ejercicio de la opción que haga el empleado implicará:

• Un incremento neto de su sueldo dado que no se le descontarán aportes equivalentes al 17% de su remuneración considerando el tope imponible en materia previsional.
• Un ahorro para el empleador que no se verá obligado al pago de contribuciones patronales sobre el sueldo bruto (sin tope alguno) del director.
• Un detrimento en el beneficio previsional futuro del empleado ya sea en la jubilación ordinaria, la jubilación por invalidez o pensión por fallecimiento.

Este último aspecto puede resolverse mediante diversos vehículos (distintos tipos de seguros) en los cuales puede canalizarse un ahorro que permita a la persona mejorar su beneficio previsional.

Cabe señalar que a estos efectos deberá efectuarse un análisis actuarial detallado de la situación de la persona de que se trate, considerando diversos aspectos individuales, tales como su grupo familiar y su historial laboral.

Respecto de aquellos directores que no hagan uso de esta opción, en la medida que no tengan honorarios podrán requerir la compensación de aportes a la que nos referimos anteriormente. Ello no afectará su beneficio previsional futuro en tanto y en cuanto tributen por su sueldo en relación de dependencia en base al tope previsional aplicable en cada período.

E. Directores extranjeros

Con relación a la obligación de ingresar las cotizaciones por parte de Directores no residentes en el país, las autoridades fiscales han manifestado en reiteradas oportunidades que, la forma en que el Director cumpla sus tareas (residiendo o no en el país) es independiente de su obligación de cotizar a la Seguridad Social, con fundamento en la naturaleza tributaria-previsional de la obligación.

En este sentido, el Fisco sostiene que nada establece la norma con respecto al lugar de residencia habitual del Director, no incidiendo dicha circunstancia respecto de la obligación de efectuar sus aportes como Trabajador Autónomo. Es decir que la nota determinante de la obligación de aportar se funda en el hecho del ejercicio de la actividad y no en si el Director reside efectivamente en el país.

En consecuencia, aunque el Director residente en el extranjero se encuentre la mayor parte del año realizando otras actividades en su país de residencia, conforme el criterio fiscal, deberá efectuar sus aportes previsionales afiliándose como Trabajador Autónomo, en tanto y en cuanto haya sido designado como tal en una sociedad reconocida por la autoridad local.

Una alternativa viable en estos casos, considerando que la persona muy probablemente no solicite un beneficio previsional en Argentina sería, en la medida en que no se percibieran honorarios, abonar los aportes autónomos por el primer año en que hubieran ejercido la tarea de dirección y luego compensar sus obligaciones al amparo del mecanismo de compensación antes descripto.

F. Directores Suplentes

Lo expuesto con relación a la tributación previsional de los Directores se corresponde con el ejercicio efectivo de la función, motivo por el cual, la condición de Director suplente no determina la obligación de esta tributación.

Por el contrario, en el supuesto que el Director Suplente ejerciera la titularidad de la función reemplazando a algún Director Titular, asumirá en consecuencia la obligación de la tributación referida, que subsistirá mientras el citado Director no retornara a la suplencia.

G. Otros aspectos tributarios

 Cabe señalar que en materia tributaria, el Director deberá inscribirse en los siguientes impuestos:

• Impuesto a las Ganancias, lo cual implicará la presentación de su declaración jurada a título individual independientemente que la totalidad de sus ingresos tuvieran origen en una eventual relación de dependencia con la sociedad en la cual ejerce la dirección.
• Impuesto al Valor Agregado en carácter de exento

2. Consideraciones laborales

Entendemos necesario finalmente comentar en relación a ciertos aspectos laborales, toda vez que resulta habitual cuando nos referimos al particular régimen previsto en materia previsional, que ello implique una confusión en cuanto a los efectos laborales involucrados.

Conforme establece el artículo 21 de la Ley N° 20.744 el contrato de trabajo es aquel en el cual una persona física compromete su tarea a favor de otra bajo su dependencia siendo esta última la que lo organiza, dirige y aprovecha sus beneficios, mediando el pago de una retribución.

La relación de dependencia es, ante todo, una situación de hecho cuyas notas tipificantes son la subordinación jurídica, técnica y económica entendiéndose por tales:

• La facultad del empleador de dar órdenes y sustituir la voluntad del empleado sujetándolo a determinada disciplina y obligaciones (jurídica);
• La facultad del empleador en cuanto a determinar el procedimiento o modalidad de ejecución de las tareas (técnica) y
• El pago de una retribución como contraprestación (económica).

La asunción de tareas de dirección por parte de un empleado no supone, en modo alguno, una incompatibilidad para desempeñarse como dependiente en la medida en que se realicen funciones que encuadren bajo los parámetros antes expuestos.

La dualidad en la calidad de director y empleado en una misma Compañía por parte de una persona, es una situación que se verifica en numerosas ocasiones en determinadas posiciones gerenciales, correspondiéndole a estas personas, exactamente los mismos derechos y obligaciones que a cualquier empleado.

En este sentido, la opción que pudiera hacerse respecto de la tributación previsional, en modo alguno modifica su situación laboral que dependerá pura y exclusivamente de lo señalado anteriormente.

Otro aspecto a considerar es el relativo a la compensación de los directores-empleados.

Respecto de las tareas realizadas en el marco de la relación de dependencia, corresponderá el pago del salario acorde con las responsabilidades asumidas en dicho carácter, mientras que por la actividad de dirección corresponderá el pago de honorarios que habrán de ser votados por la Asamblea.

El salario y los honorarios presentan un tratamiento diferencial en materia previsional y en lo relativo al impuesto a las ganancias y la oportunidad del ingreso de este tributo.

En base a ello, cabe señalar que la caracterización como honorarios de montos que debieran formar parte del salario del director, podría dar origen a contingencias en materia previsional, impositiva y laboral. Por lo que cabe realizar un análisis riguroso del origen del pago a efectuar al director empleado de modo de definir correctamente su naturaleza jurídica, registración (honorarios o remuneraciones laborales) y tratamiento.

Sin perjuicio de lo expuesto, en nuestra experiencia, existen numerosos casos de directores que renuncian a dichos honorarios y sólo son compensados a través de su sueldo como empleados en relación de dependencia.