En este artículo nos proponemos analizar la aplicación del art. 19 del Régimen Penal Tributario (Título IX de la Ley N° 27.430 –en adelante, “RPT”) frente a las determinaciones de oficio del Impuesto sobre los Ingresos Brutos (en adelante: “el IIBB”), de contribuyentes del Convenio Multilateral, cuando el ajuste pretende modificar la atribución del coeficiente multilateral, apropiándose de ingresos o gastos que el contribuyente fiscalizado asignó a otra jurisdicción. Es decir, nos concentraremos sólo en el análisis del tipo penal evasivo (evasión simple y agravada de los artículos 1 y 2 del RPT) y la improcedencia de denuncia penal cuando no se verifica la existencia del dolo exigido por estos dos tipos penales.

En tal sentido, recordamos que el art. 19 RPT establece que la denuncia penal es improcedente en aquellos casos en los cuales el supuesto perjuicio fiscal en el actuar del contribuyente, obedezca a cuestiones de interpretación de la norma y de liquidación del tributo y su aplicación. Este artículo había sido derogado en la modificación del Régimen Penal Tributario de fines del año 2011, y fue nuevamente incorporado en la reforma del mencionado Régimen, operada por la Ley N° 27.430 del 27/12/2017. Consideramos que la disposición que emana de este artículo es de vital importancia en el Régimen Penal Tributario Argentino a fin de evitar el inicio de acciones penales en los casos en los que realmente lo que está en juego es una interpretación de la norma y no existen declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, en especial cuando, al tratarse de contribuyentes de convenio multilateral, los ingresos que reclama un Fisco al contribuyente fueron asignados por éste a otra jurisdicción y expuestos en sus correspondientes declaraciones juradas del Convenio Multilateral, circunstancia que evidencia un clara falta de ardid o engaño, puesto que los ingresos que reclama el Fisco fueron declarados y cualquiera de los Fiscos puede acceder a esa información revisando las DDJJ CM 05 de cada contribuyente. Sin embargo, vemos que algunos Fiscos inician la denuncia penal cuando la cuestión prima facie parecería encuadrar objetivamente en algunos de los delitos de la norma penal (simplemente por superarse los importes de la condición objetiva de punibilidad), sin analizar la conducta del contribuyente o la real sustancia del ajuste, olvidando por completo que para que se configure el delito de evasión, necesariamente tienen que existir declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño.

Análisis del art. 19 del Régimen Penal Tributario (Título IX de la Ley N° 27.430). Las cuestiones interpretativas y la denuncia penal

El art. 19 del RPT expresamente dice: “El organismo recaudador no formulará denuncia penal cuando surgiere manifiestamente que no se ha verificado la conducta punible dadas las circunstancias del hecho o por mediar un comportamiento del contribuyente o responsable que permita entender que el perjuicio fiscal obedece a cuestiones de interpretación normativa o aspectos técnico contables de liquidación. Asimismo y exclusivamente a estos efectos, podrá tenerse en consideración el monto de la obligación evadida en relación con el total de la obligación tributaria del mismo período fiscal”

Este artículo debe entenderse en conjunto con el art. 1 del régimen  respecto a la necesidad de que exista “ardid o engaño” en la conducta del contribuyente para que se configure el tipo penal tributario de “evasión” (ya sea en su calificación “simple”, o “agravada”). Es decir, sin declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, no corresponde promover una acción penal.

El art. 19 RPT es consecuente con el art. 1 en los casos en los cuales el ajuste fiscal obedezca a cuestiones de interpretación de la norma o aspectos técnicos de la liquidación y pago del mismo. Es decir, si el contribuyente y el Fisco sostienen dos criterios interpretativos diferentes respecto a la norma, o bien, el ajuste se basa en una impugnación de tipo “técnica”, de ningún modo puede imputarse al contribuyente haber incurrido en declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, por lo cual cae inmediatamente la acción penal. En especial cuando existen temas que son arduamente debatidos, ya sea frente a la Comisión Arbitral del Convenio Multilateral o frente a la Justicia, sin que exista un criterio unánime o cuando los distintos Fiscos cuentan con opiniones o criterios disimiles entre sí (lo cual es frecuente). Frente a ese panorama, no puede proceder una denuncia penal por cuestiones interpretativas.

En tal sentido, la jurisprudencia tiene dicho que : “La evasión debe ser consecuencia de una efectiva maniobra ardidosa o engañosa concebida de tal manera que realmente pueda impedir o dificultar gravemente el debido control del ente recaudador y, en el caso, el Fisco Nacional pudo ponderar sin dificultad el comportamiento investigado, ya que la declaración jurada indica el importe de la transacción y el ajuste por el cual se lo excluye, y esa indicación expresa permitió, desde el inicio, que los inspectores requirieran la documentación respaldatoria, requerimientos que fueron respondidos puntualmente y con la colaboración suficiente, todo lo cual posibilitó la determinación de oficio” ( Cámara Nacional en lo Penal Económico Sala “A”: “Federalia S.A. – Moneta Raúl Juan Pedro s/régimen penal tributario”). Este criterio fue sostenido en forma uniforme también, por ejemplo, por la Cámara Federal de Casación Penal en el fallo “Concordia Construcciones S.A. s/recurso de casación”, del 11/8/2017 en la cual, volvió a remarcar que lo esencial para que se configure el “ardid o engaño” y por ende, el delito de “evasión”, debe ser el ocultamiento malicioso de ingresos al Fisco de modo que se haya impedido a este el debido ejercicio del poder de fiscalización tributario.

En definitiva, la jurisprudencia indica que la evasión debe ser consecuencia de una concreta maniobra ardidosa o engañosa que impida el control por parte del Fisco. Por lo cual, frente a ajustes que fueron motivados por una disímil interpretación de normas o en aspectos técnico contables de liquidación no procede la denuncia penal.

El caso de la distribución de ingresos en el Convenio Multilateral y la acción penal

A nivel provincial lo antes expuesto cobra relevancia, teniendo en cuenta que los contribuyentes de Convenio Multilateral deben confeccionar el coeficiente unificado (compuesto del coeficiente de ingresos y gastos) para atribuir la base imponible del IIBB a cada jurisdicción en la que están dados de alta.

En ese orden de ideas, por ejemplo, pueden existir conflictos relacionados con la atribución de los ingresos de un contribuyente entre dos o más jurisdicciones, pero si el conflicto se suscita solamente por la distribución de esos ingresos, pero no se cuestiona la magnitud total de los ingresos declarados, no se puede hablar de un ardid o engaño porque claramente el contribuyente declaró el 100 por ciento de sus ingresos totales y lo que existe es una disconformidad en la porción de ingresos que se le asignó a la jurisdicción fiscalizadora, que en la mayoría de los casos, se presenta por cuestiones de interpretación de las normas aplicables al caso, o por no existir un criterio unánime que surja de las resoluciones de la Comisión Arbitral del Convenio Multilateral, o bien, por existir fallos contradictorios o cambios de criterio de la justicia o de la propia Comisión Arbitral, entre otros supuestos.

Por lo cual, para que exista ardid o engaño, en el ejemplo antes brindado, debe existir un ocultamiento de los ingresos del contribuyente en por ejemplo sus libros contables, un circuito de pagos no admitidos por la ley, omisión de facturar, entre otros supuestos, pero nunca podría existir ese ardid o engaño cuando la totalidad de los ingresos fueron expuestos en las declaraciones juradas que el contribuyente del Convenio Multilateral debe presentar.

Súmese a lo expuesto que, en la mayoría de los casos, durante la etapa de fiscalización, los Fiscos tienen acceso a las DDJJ del contribuyente, papeles de trabajo y demás documentación contable relativa al impuesto, por lo cual, no podemos hablar de que existió un ocultamiento de ingresos cuando aquellos fueron debidamente declarados y expuestos en las DDJJ y esto pudo ser corroborado por el Fisco.

Lo antes expuesto es de suma importancia porque los Fiscos suelen realizar denuncias penales por un ajuste fiscal cuya sustancia es meramente interpretativa, como lo es el tema de la distribución de los ingresos en el Convenio Multilateral, cuando en realidad ni siquiera el Fisco acreditó que existiera “ardid o engaño”.

Aplicación práctica de la inexistencia de “ardid o engaño”, en los casos de ajuste fiscal basado en normas del Convenio

Para ahondar en lo expuesto en los acápites anteriores, podemos tomar como ejemplo un ajuste que efectúo AGIP a un contribuyente de Convenio Multilateral, por una supuesta deuda en concepto del IIBB. En concreto, el Fisco ajustó el coeficiente unificado del contribuyente, atribuyéndose determinados ingresos que aquel había asignado a Provincia de Buenos Aires, aduciendo que los mismos debían haberse asignado a la Ciudad de Buenos Aires puesto que  el Fisco de la Ciudad entendía que la operatoria del contribuyente era “entre ausentes”, por lo cual correspondía asignar los ingresos al domicilio de los adquirientes de la mercadería, en la Ciudad de Buenos Aires. Por el contrario, el contribuyente había asignado tales ingresos a la Provincia fundado en que su operatoria era “entre presentes”, y la mercadería se entregaba en su planta fabril, situada en la Provincia de Buenos Aires y no existía sustento territorial de CABA. La postura del contribuyente, tenía apoyo en el criterio de la Comisión Arbitral (por ejemplo, las Resoluciones, 33/2005 “Trainmet”, 12/2010 “Nidera S.A.”), entre otras.

Es decir, que en el caso existió un conflicto en relación a la interpretación de la operatoria del contribuyente y a dónde debían asignarse dichos ingresos.

Junto con el ajuste, el Fisco efectuó ante el Ministerio Público Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires, la denuncia penal por supuesta configuración del delito de evasión.

En su defensa ante el Ministerio Público, el contribuyente planteó que la denuncia era improcedente porque en el expediente determinativo se discutía la atribución de ingresos por ventas de la compañía, es decir, había un conflicto de interpretación de las normas aplicables al caso, situación que hace aplicable el art. 19 del RPT ya que existe una controversia entre dos cuestiones:

(i) La existencia o no de ventas entre presentes en los términos del Convenio, 

(ii) La aplicación del criterio del destino final del bien objeto de la venta versus el criterio de lugar de entrega del bien, para la asignación del ingreso a una jurisdicción determinada, cuestión que es ampliamente discutida por los contribuyentes y las provincias ante la Comisión Arbitral del Convenio Multilateral y ante la justicia. En definitiva, lo que se discutía era el lugar donde se desarrollaba la actividad gravada y al cual debían atribuirse los ingresos derivados de esa actividad. El contribuyente también afirmó, que en el caso tampoco existían declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o ardid o engaño, necesarios para que se configure el tipo penal de evasión, ya que había declarado todos sus ingresos en las DDJJ de IIBB correspondientes (sin que la AGIP lo hubiera cuestionado), por lo cual, no hubo un ocultamiento de ingresos, sino que lo que no se declaró en la CABA (a criterio de ese fisco), se declaró en la Provincia de Buenos Aires por aplicación de las normas del Convenio.

En definitiva, en el caso existía un ajuste del IIBB basado en la aplicación de las normas del Convenio, por lo cual, lo central de la cuestión pasaba porque la empresa no había incurrido en “ardid o engaño”, ni tampoco en ocultación de la base imponible, motivo por el cual no existía el delito de evasión, siendo improcedente la denuncia penal.

La Resolución de la Fiscalía de la CABA

Una vez que la denuncia del Fisco fue elevada a la Fiscalía, ésta se expidió el 26/12/2019 rechazando la existencia de delito penal por parte del contribuyente y ordenando el archivo de la causa. Los fundamentos de la Fiscalía para desestimar la denuncia se basaron principalmente en la inexistencia de “ardid o engaño” en la conducta de la empresa para que se configure la acción penal y en consecuencia, el Fisco pueda imputarle la supuesta evasión.[1]

La Fiscalía dijo textualmente: “Observando los distintos criterios esbozados en las actuaciones tanto por la A.G.I.P. como por la contribuyente y su defensa, se concluye que subyace una cuestión de interpretación de la normativa a aplicar; y por lo tanto, no se configuraría el ardid necesario para decir que nos encontramos frente a ajustes de carácter defraudatorios, sino más bien, es factible afirmar que aquéllos deben considerárselos técnicos pues, los montos no han sido ocultados del fisco local, puesto que gran parte los mismos fueron consignados en las declaraciones juradas pertinentes o plasmados en la documentación brindada voluntariamente por la contribuyente”.

Compartimos plenamente el criterio de la Fiscalía puesto que en el caso no existió ardid o engaño. El contribuyente no realizó ocultaciones maliciosas frente al Fisco de CABA sino que estos habían sido consignados en las declaraciones juradas pertinentes del IIBB del Convenio Multilateral e incluso exhibidos a los funcionarios del Fisco durante la etapa de fiscalización. La conclusión de ello es la inexistencia de delito penal en cabeza del contribuyente. Como vemos, la propia Fiscalía de la CABA, le indica a la AGIP que no existe conducta penal por parte de la empresa, ya que no existió ardid o engaño.

En definitiva, la Fiscalía entendió que la empresa había declarado la totalidad de sus ingresos en las DDJJ correspondientes, y que ello fue expuesto debidamente frente al Fisco de la CABA – sin que éste lo haya objetado-, motivo por el cual no puede existir nunca ardid o engaño, ni tampoco cualquier otra ocultación maliciosa para que se configure el delito de evasión que el Fisco le imputó al contribuyente.

Conclusión

En definitiva, se debe tener presente que la existencia de la condición objetiva de punibilidad no implica que se configure un delito de evasión sino que se debe demostrar, prima facie, la existencia de declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño. Sin esa condición los Fiscos no deberían efectuar denuncias penales.

Los Fiscos deben analizar y fundar la existencia de declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño que habilite la procedencia de la denuncia penal, descartando la misma frente a los ajustes suscitados por una cuestión interpretativa o derivados de un “ajuste técnico”, sobre todo en los casos en los cuales el ajuste fiscal se basa en la aplicación de las normas del Convenio Multilateral. De lo contrario, los contribuyentes son llevados a sede penal, -con las consecuencias económicas y psicológicas que ello trae aparejado-, cuando, en realidad, no hay evidencia de que hayan evadido ningún impuesto. Lo resuelto por la Fiscalía vuelve a poner el foco en lo que verdaderamente importa y es la esencia del Régimen Penal Tributario: la existencia de “ardid o engaño”, como requisito necesario para que se configure el tipo penal.