El 11 de marzo de 2020 la OMS declaró el brote de coronavirus COVID-19 como una pandemia, que a ese momento afectaba a 110 países. En función de esa circunstancia, el Poder Ejecutivo Nacional ha venido adoptando una serie de medidas sanitarias de carácter preventivo con el fin de mitigar el avance del referido virus. Como es de público y notorio conocimiento, la principal medida adoptada en ese sentido consiste en un aislamiento social, preventivo y obligatorio de la población en general. Esta medida implica una restricción generalizada para la circulación y para el desarrollo del trabajo y la industria.

Es evidente entonces que estas medidas están afectando gravemente la dinámica de la economía en su conjunto, ralentizando notablemente e incluso, en varios casos, paralizando diversos sectores económicos provocando como consecuencia una abrupta caída de la demanda de bienes y servicios, la interrupción de la cadena de pagos, la dificultad (cuando no la imposibilidad) para acceder a fuentes de financiamiento y la paralización del mercado laboral.

Esto ha llevado a que una gran cantidad de contribuyentes y responsables se encuentren actualmente frente a grandes problemas organizativos, operativos y financieros que provocan la imposibilidad o dificultad para poder cumplir, entre muchas otras, con sus obligaciones fiscales de carácter formal y/o material.

En esta oportunidad me ocuparé de desarrollar brevemente los interrogantes e convenientes que pueden surgir en este sentido y dar algunas ideas y consejos para tener en cuenta frente a estas inusitadas circunstancias que estamos viviendo.

Primer interrogante. En las actuales circunstancias, ¿existe la obligación de presentar declaraciones juradas?, ¿qué sucede si no se presentan?

Frente a este interrogante destaco que, en virtud de lo que dispone el artículo 38 de la Ley de Procedimiento Tributario (en adelante la LPT), el contribuyente que no presente las declaraciones juradas impositivas quedará expuesto a la intimación fiscal para cumplir con esa obligación formal y a la instrucción de sumarios infraccionales con motivo de dicho incumplimiento.

En este sentido, la falta de presentación de las declaraciones juradas a su vencimiento está sancionado con la imposición de multas pueden llegar a la suma de $ 400 para el caso de sociedades, asociaciones o establecimientos organizados en forma de empresas y dicho monto puede incrementarse hasta la suma de $ 10.000 en caso de que la falta de presentación se refiera a declaraciones informativas previstas en los regímenes de información propia del contribuyente o responsable o de información de terceros.  

Este tipo de multas puede llegar a la suma de $ 9000 cuando se trate de la falta de presentación de la declaración jurada informativa del impuesto a las ganancias relativa a operaciones de importación y exportación entre partes independientes.

Asimismo, la falta de presentación de la declaración jurada relativa al detalle de transacciones (excepto las relativas a las operaciones de importación y exportación entre partes independientes) celebradas entre personas físicas, empresas o explotaciones unipersonales, sociedades locales, fideicomisos o establecimientos estables ubicados en el país con personas físicas, jurídicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el exterior, será castigada con una multa máxima de hasta $ 20.000.

Como vemos, las sanciones descriptas anteriormente no tienen establecidos montos económicamente muy elevados. De todas formas, consideramos conveniente confeccionar correctamente y presentar en tiempo y forma las declaraciones juradas porque esta circunstancia elimina la posibilidad de que se apliquen sanciones más severas tales como las de omisión y/o defraudación fiscal y demás tipos penales que contemplan entre sus elementos típicos al ardid, el engaño u ocultación.

No obstante lo expuesto, observo que en las actuales circunstancias que estamos viviendo a raíz de la pandemia generada por el Covid-19 existe la posibilidad de que en algunos casos no fuera posible cumplir con esta obligación como consecuencia de la falta de elementos materiales y/o humanos necesarios para llevar adelante dicha tarea.

Este tipo de problemas operativos causados por circunstancias ajenas a la conducta del sujeto obligado a presentar la declaración, constituyen un valladar insuperable para actuar de la manera debida. Por lo tanto, podrían encuadrar como un supuesto de fuerza mayor y como tal constituirse en un elemento que justifique la inaplicabilidad de sanción alguna frente al incumplimiento de presentación de la declaración jurada de que se trate en cada caso.

Segundo interrogante. ¿Qué sucede si, aún habiendo presentado las declaraciones juradas, no se hubiera pagado el impuesto declarado en las mismas? Elementos para argumentar una defensa exculpatoria.

En este sentido cabe destacar que la LPT prevé una multa del 100% del impuesto dejado de pagar, retener o percibir para aquellos sujetos que omitieren el pago de impuestos mediante la falta de presentación de las declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas u omitieren actuar como agentes de retención o percepción o, el pago de ingresos a cuenta o anticipos de impuestos, en los casos que corresponda presentar declaraciones juradas (figura de omisión de impuesto).

Sin embargo, queda excluido de este tipo infraccional el caso en que las declaraciones juradas hayan sido correctamente presentadas, pero no se hubiera ingresado el tributo al vencimiento. En este supuesto, el fisco tiene la potestad de exigir el pago del impuesto por vía judicial más intereses y costas. Por ello, tal como lo expuse anteriormente, aún frente a los inconvenientes que plantean las actuales circunstancias, es conveniente cumplir con la obligación formal de presentar las declaraciones juradas en tiempo y forma a fin de evitar la aplicación de la figura de omisión de impuesto que estamos considerando en este punto.

Sin perjuicio de lo expuesto, vale resaltar además que de la letra de la norma que regula la infracción de omisión de impuesto en la LPT se observa que la sanción prevista en dicha figura queda supeditada a la inexistencia de error excusable. Asimismo, jurisprudencialmente se ha admitido también otras causales de exculpación como son el caso fortuito y la fuerza mayor. En este sentido la Corte Suprema de Justicia de la Nación tiene establecida una doctrina en la cual ha consagrado el principio de personalidad de la pena, que exige que “solo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, a quien la conducta típica pueda serle atribuida tanto objetiva como subjetivamente” [1]. De manera tal que, para la aplicación de la sanción de multa por omisión no basta la mera comprobación objetiva, en el caso, de los elementos que integran la figura infraccional sino que además el fisco debe demostrar la intención dolosa por parte del contribuyente y/o responsable.

Por otro lado, la misma LPT también reprime con multa de 2 a 6 veces el tributo retenido o percibido, a los agentes de retención o percepción que mantengan en su poder, después de vencidos los plazos en que debieron ingresarlos al fisco. Esta norma exige que la retención o percepción se haya efectuado, estando documentada, registrada, contabilizada, comprobada o formalizada de cualquier modo y que el agente, mantenga los importes en su poder, vencidos los plazos generales para su ingreso.

Esta conducta infraccional (apropiación indebida de tributos, aplicable a los agentes de retención o percepción) se encuentra también prevista en la Ley Penal Tributaria (arts 4 y 7 de la Ley 27.430) con penas de prisión de 2 a seis años en el caso que no se depositare, total o parcialmente, dentro de los treinta días corridos de vencido el plazo de ingreso, el importe respectivo, que supere los $ 100.000 por cada mes.

Destaco que, aquí también rige el principio de personalidad de la pena, que responde –como ya lo hemos dicho- al concepto fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea hallado culpable, es decir, aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente. 

Es así que, en torno a este punto y a consecuencia también de situaciones de grave emergencia económica que ha vivido nuestro país que afectaron a los contribuyentes y responsables en relación al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, nuestros tribunales[2] han considerado a dichas situaciones como verdaderos estados de excepción eximentes de la subjetividad dolosa que exigen las figuras sancionatorias para ser aplicadas a contribuyentes por la omisión de ingreso o falta de depósito en término de las retenciones efectuadas.

Por supuesto, claro está, que la invocación de este tipo de situaciones como causales eximentes de responsabilidad aún cuando pudieran darse en el marco de un contexto generalizado de crisis como sucede actualmente, por sí misma no alcanza para tornar operativa ni automática la eximición y deberá en todos los casos ser explicada y acreditada por el sujeto afectado en cada caso.  

Tercer interrogante. ¿Qué consecuencia trae aparejada la falta de pago en término de las obligaciones tributarias?

La LPT establece que la falta total o parcial de pago de los gravámenes, retenciones, percepciones, anticipos y demás pagos a cuenta, devengará desde los respectivos vencimientos, sin necesidad de interpelación alguna, un interés resarcitorio.[3]

Tal como ha quedado expuesto, la falta total o parcial del pago de las obligaciones fiscales a su vencimiento devenga, de manera automática, intereses resarcitorios. Es decir, se trata de un supuesto en el que la mora se produce de manera automática por el simple vencimiento del plazo de pago sin que se hubiera efectivizado el mismo.

En el régimen del derecho privado, para que nazca la obligación de tener que pagar intereses, no sólo debe verificarse la mora en el cumplimiento de la obligación sino que además dicha mora deber ser imputable a la conducta del deudor (mora culpable); de manera tal que no podría castigarse la mora cuando ésta proviene de situaciones no imputables a la conducta del deudor.

En materia tributaria, como vimos, la ley no establece expresamente el requisito de mora culpable para el devengamiento de intereses por falta de pago del tributo. Sin embargo, en esta rama del derecho, también existe un cierto consenso doctrinario y jurisprudencial respecto de la necesidad de supeditar la aplicación de intereses a la existencia de mora imputable subjetivamente al contribuyente y/o responsable deudor.

En este sentido, la Corte Suprema de Justicia de la Nación tiene una serie de fallos[4] en los cuales aplicó supletoriamente en este punto el artículo 509 del Código Civil vigente en la época de esos pronunciamientos, el cual actualmente está replicado en el artículo 808 del Código Civil y Comercial de la Nación, y en consecuencia dispone que, a los efectos de la aplicación de intereses por mora, deberá determinarse en cada caso si ha existido o no culpa del contribuyente en relación con el deber de diligencia puesto en el cumplimiento de la obligación tributaria sustancial.

En base a estas consideraciones entiendo que la falta de pago o el pago parcial de las obligaciones fiscales generadas durante el estado excepcional de aislamiento social, preventivo y obligatorio puede dar lugar para la aplicación de este concepto a fin de evitar la aplicación de intereses, por inexistencia del factor de imputación subjetiva que requiere dicho instituto.

En síntesis, de todo lo que he venido expresando en este caso, considero que en el actual contexto económico de crisis y emergencia que estamos viviendo como consecuencia de las medidas de profilaxis adoptadas para evitar el avance del coronavirus COVID-19 que, en gran medida, impiden o dificultan a los contribuyentes y responsables poder dar cumplimiento a sus obligaciones fiscales es importante que estos sujetos tengan en cuenta que existen elementos y argumentos que pueden utilizarse para defender sus derechos.