La reciente ley de reforma tributaria N° 27.430 (B.O. 29/12/17), a través de sus artículos 279 y 280, derogó la anterior ley N° 24.769 y sus modificatorias, e introdujo sustanciales modificaciones al régimen penal tributario.

El propósito de este artículo es analizar las modificaciones del régimen penal tributario y dar respuesta a los posibles interrogantes que surgen a la hora de su implementación.

1. Principales modificaciones respecto a los delitos tributarios, a los relativos a los Recursos de la Seguridad Social y a los Delitos Fiscales Comunes

En primer lugar, se elevaron los montos establecidos como “condición objetiva de punibilidad”, es decir, aquella condición según la cual existe un monto mínimo para instar la acción penal.

En este sentido, la evasión simple pasó de cuatrocientos mil pesos a un millón quinientos mil. El monto mínimo para el delito de evasión agravada, artículo 2 inciso a), se elevó de cuatro millones de pesos a quince millones.

En segundo lugar, se realizaron una serie de aclaraciones en las disposiciones sobre evasión agravada.

En relación al agravante por ocultar o dificultar la identificación del verdadero sujeto obligado (artículo 2 inciso b), se incorporó la intervención de personas jurídicas “o entidades interpuestas, o se hubieren utilizado estructuras, negocios, patrimonios de afectación, instrumentos fiduciarios y/o jurisdicciones no cooperantes”, para ocultar la identidad o dificultar la identificación del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de dos millones de pesos (antes ochocientos mil).

La redacción anterior sólo mencionaba “si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero sujeto obligado…”.

Es decir, se incorporó la utilización de una persona jurídica para la comisión del delito de evasión agravado.

Además, se incluyó un monto mínimo para el tipo penal de evasión agravada mediante la utilización de facturas apócrifas o documentos equivalentes (artículo 2 inciso d). Ahora el perjuicio generado por tal concepto debe superar la suma de un millón quinientos mil pesos.

No debe soslayarse que, desde la sanción de la Ley 26.735, se iniciaron diversas causas basadas en esta variante del tipo penal, y se generó la discusión de si la utilización de una sola factura apócrifa ya disparaba la aplicación de la figura agravada, o bien si tenía que existir al menos un monto mínimo de cuatrocientos mil pesos mediante la operatoria con esta modalidad para poder aplicarla.

Con la modificación que introduce la ley N° 27.430 esta discusión queda zanjada, pues la sola utilización de facturas o documentos falsos no alcanza para que se configure el delito de evasión agravada; ahora es necesario que el monto evadido a través de esa modalidad, sí  o sí alcance la suma del millón quinientos mil pesos.

En tercer lugar, y en consonancia con la modificación descripta, se incluyó un monto mínimo para el delito de simulación dolosa de cancelación de obligaciones (antes, simulación dolosa de pagos, artículo 10).Ahora el monto simulado debe superar la suma de quinientos mil pesos por cada ejercicio anual en el caso de obligaciones tributarias y sus sanciones, y la suma de cien mil pesos por cada mes, en el caso de recursos de la seguridad social y sus sanciones.

2. Modificaciones en las disposiciones generales

La modificación de la ley trajo aparejado, además, un cambio en relación a las sanciones impuestas cuando los hechos delictivos hubieren sido realizados en nombre, o con la intervención, o en beneficio de una persona de existencia ideal (artículo 13).

En este sentido, se eliminó la sanción específica para personas jurídicas consistente en una multa equivalente a dos a diez veces el monto de la deuda verificada, aunque si se mantienen la suspensión total o parcial de actividades, la suspensión para participar en concursos o licitaciones estatales, la cancelación de la personería, la pérdida o suspensión de los beneficios estatales y la publicación de un extracto de la sentencia condenatoria.

Consideramos que la eliminación de la multa luce acertada, toda vez que la misma sanción se establece a nivel administrativo en el artículo 46 de la Ley de Procedimiento Tributario, lo que generaba discusión respecto de la aplicación al caso de la garantía de ne bis in ídem.

Otro de los cambios más significativos es, sin dudas,  la vuelta a la “bala de plata”. Esto es, la posibilidad de solicitar la fuga del proceso a cambio del pago total de los montos involucrados. En los casos de evasión -tanto de tributos como de recursos de la seguridad social-, así como también de la figura de aprovechamiento indebido de subsidios, se prevé que la acción penal se extinguirá si se aceptan y cancelan en forma incondicional y total las obligaciones evadidas, aprovechadas o percibidas indebidamente y sus accesorios, hasta los treinta (30) días hábiles posteriores al acto procesal por el cual se notifique fehacientemente la imputación penal que se le formula.Este beneficio se otorgará por única vez a cada persona humana o jurídica obligada (artículo 16).

Las diferencias entre la disposición actual y la de la Ley Nº 24.769, en lo atinente a esta cuestión, son las siguientes: (i) el actual beneficio aplica solamente para los delitos previstos en los cinco artículos mencionados de la nueva ley penal tributaria; (ii) la nueva ley no sólo exige el pago de las obligaciones evadidas sino también sus “accesorios” (intereses y multas); (iii) el beneficio hoy vigente podrá ser otorgado por única vez por cada persona física o jurídica; (iv) por último, el pago ya no necesita ser espontáneo, sino que puede producirse inclusive luego de iniciado el proceso penal, dentro de los 30 días hábiles de notificada la imputación, circunstancia que suele suceder en la declaración indagatoria, aunque podría ocurrir antes.

En cuanto a la suspensión del juicio a prueba, debe entenderse que ahora ya nada prohíbe su aplicación respecto de los ilícitos tributarios. Al respecto, debemos recordar que la ley 26.735 agregó un último párrafo al artículo 76 bis del Código Penal -que regula la suspensión del juicio aprueba en general- en el que específicamente se limitó la aplicación de ese instituto respecto de los delitos reprimidos por la ley 24.769 y sus modificaciones. Ahora bien, el nuevo régimen penal tributario deja en claro, en su último artículo, que la ley 24.769 ha quedado derogada -y no simplemente modificada- y no se efectuó ninguna consideración respecto a la procedencia de la probation respecto de los ilícitos contemplados en el nuevo régimen. En consecuencia, debe entenderse que esa limitación ya no existe y la aplicación de la suspensión del juicio a prueba deberá analizarse de acuerdo a los requisitos generales de ese instituto como para cualquier tipo de delito.

Otro punto a destacar es que la reforma impone límites al Fisco para la formulación de denuncia penal.

En este sentido, en el artículo 19, se prevé que el Fisco no formulará denuncia penal en los casos donde existan cuestiones de interpretación normativa o aspectos técnico-contables de liquidación. También se deberá tener en consideración el monto de la obligación supuestamente evadida en relación con el total de la obligación tributaria del mismo período fiscal del contribuyente.

Tampoco se deberá formular denuncia penal en los casos de ajustes impositivos o de la seguridad social basados en presunciones, sin que medien otros elementos.

Esta última consideración, la relativa a las presunciones, resulta toda una novedad y un punto final al abuso por parte de la AFIP de ese mecanismo de determinación de deuda, el cual si bien fue pensando en un principio como una excepción -conforme lo estipulado en el art. 18 de la ley 11.683- terminó siendo la regla, ya que resultaba más sencillo y rápido determinar de oficio la deuda de ese modo que a partir del análisis de la documentación y registros del contribuyente. Esta situación se vio agravada, además, porque varios tribunales comenzaron no solo a dar curso a la denuncias penales basadas únicamente en presunciones sino incluso a confirmar procesamientos en base a esas ficciones legales, en el entendimiento de que la instrucción es solo una etapa preparatoria del debate.

En consecuencia, la inclusión en forma clara y concreta de la limitación señalada resulta sumamente importante y un resguardo para los derechos de los contribuyentes, que se veían en serias dificultades al momento de hacer caer aquellas presunciones: la totalidad de la carga de la prueba se trasladaba en su cabeza y no todos estaban en condiciones de asumir la producción de aquella, ya sea por costosa o de difícil producción.

La determinación de no formular la denuncia penal deberá ser adoptada mediante decisión fundada, con dictamen del correspondiente servicio jurídico, por los funcionarios a quienes se les haya asignado expresamente esa competencia y siguiendo el procedimiento de contralor que al respecto se establezca en la reglamentación.

3. Interrogantes que surgen a partir de las modificaciones y sus posibles respuestas

Una de las reacciones que generó la modificación del régimen penal tributario fue la presentación, por parte de los abogados defensores, del planteo de la extinción de la acción penal por inexistencia de delito debido a la retroactividad de la ley penal más benigna.

Esto porque los aumentos en los montos para que se configure la evasión o la incorporación de montos mínimos para la configuración del delito de aprovechamiento indebido de beneficios fiscales y de simulación dolosa de cancelación de obligaciones, implicaron una modificación en la condición objetiva de punibilidad, significó que muchos hechos que anteriormente configuraban un delito y estaban en pleno trámite penal, ya no resultaban punibles de acuerdo a las modificaciones mencionadas.

Al realizar estos planteos, y corrérsele la correspondiente vista a los fiscales, sucede que éstos se oponen a la extinción de la acción penal en virtud de la resolución 18/2018, dispuesta por la Procuración General de la Nación. En ésta se reitera el criterio establecido en la 5/2012 dictada con motivo de una anterior reforma penal tributaria en la que también se habían elevado los montos mínimos, razón por la cual, una vez más, fija la obligación de los fiscales de alzarse contra aquellas resoluciones judiciales que hacen lugar a la finalización del proceso penal en base a la modificación de los montos mencionados.

En sus fundamentos se intenta una justificación con base en el mensaje de elevación del proyecto de ley y se indica que “… la variación de esos montos mínimos tuvo como objetivo principal actualizarlos para compensar la depreciación sufrida por la moneda nacional (…) sin ser la expresión de un cambio en la valoración social del hecho”.

Esta tesitura es claramente inconstitucional, pues el principio de ley penal más benigna no sólo se encuentra reconocido en el artículo 2º del Código Penal, sino también en el artículo 9º del Pacto de San José de Costa Rica y en el artículo 15 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, estos últimos con rango constitucional en los términos del artículo 75, inciso 22 de la Constitución Nacional.

A pesar de la postura que sostiene el Ministerio Público Fiscal, la jurisprudencia ha mantenido, por fortuna, un criterio acorde a las disposiciones de nuestra Carta Magna.

En este sentido, las cuatro Salas de la Cámara Federal de Casación Penal han aplicado el principio de ley penal más benigna por las modificaciones introducidas anteriormente por la ley 26.735.

La Sala I sostuvo que “no resulta[ba] atendible el argumento aducido por el quejoso respecto de que en el mensaje de elevación del proyecto de ley enviado al Congreso Nacional por el Poder Ejecutivo expresamente se consignó que la modificación de los montos propiciada obedecía a la necesidad de actualizarlos a fin de compensar la depreciación sufrida por la moneda nacional durante la vigencia de la Ley 24.769 y no a un cambio en la valoración social del hecho, proponiendo, a su vez, que se desechara la aplicación retroactiva de la nueva normativa por razones de benignidad. Ello así por cuanto estas consideraciones no fueron receptadas luego en eltexto de la ley que resultó sancionada[1]”. Argumento que bien podría trasladarse casi de manera directa para desechar los fundamentos de la resolución PGN 18/2018.

La Sala II, en igual sentido, agregó que “…la ley penal es clara al establecer que “siempre” debe aplicarse la norma posterior que resulte más beneficiosa. La categoría a la que alude el recurrente “cambio en la valoración social del hecho”, constituye una creación pretoriana, motivo por el cual no se advierte ninguna justificación por la cual pueda ser invocada como un obstáculo para la procedencia del principio en estudio[2]”.

La Sala III señaló –por mayoría- que la conducta del imputado debía examinarse a la luz de los nuevos montos establecidos, “… en tanto se evidenciaba el desinterés del Estado en el incumplimiento de tributos de bajo monto[3]”.

Finalmente la Sala IV, también por mayoría, indicó que“… de acuerdo con el principio de “coherencia lógica” ínsito en todo sistema legislativo, sostener la vigencia del mentado artículo 1 de la ley 24.769 (anterior a la reforma), aún para los casos sometidos a juzgamiento en que los montos evadidos no superasen aquellos establecidos por la ley posterior, conduciría a imponer a los eventuales responsables penas privativas de libertad por idénticas conductas que el legislador ha dejado al margen de tal punición penal[4]” .

Incluso, la Corte Suprema de Justicia de la Nación convalidó este criterio al aplicar el artículo 280 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación en el precedente “Soler[5]”, que contó con el dictamen del Dr. Casal oponiéndose a la aplicación en el caso de la ley penal más benigna, postura que resulta coincidente con la resolución que acaba de firmar como Procurador General.

 Este pronunciamiento de nuestra Corte Suprema mantiene la doctrina sentada en “Palero” en el que propició, con remisión al dictamen de la Procuración General, la aplicación al caso en forma retroactiva de la ley más benigna de acuerdo a lo normado por el artículo 2º del Código Penal, en tanto señaló que la modificación introducida importó la desincriminación de la conducta del imputado[6].

La resolución PGN 18/2018, tampoco tuvo acogida favorable en nuestros tribunales pues, en un reciente fallo de la Sala A de la Cámara Nacional en lo Penal Económico, se sostuvo que “…la nueva redacción otorgada al Régimen Penal Tributario resulta aplicable al caso sub examine como derivación del principio de retroactividad de la ley penal más benigna, toda vez que se trata de una norma más beneficiosa para los imputados que la vigente al momento de los hechos que se les atribuyen (conf. Artículo 2 del Código Penal y artículo 15, inciso 1, del Pacto Internacional de los Derechos Civiles y Políticos, 11, inciso 2, de la Declaración Universal de los Derechos Humanos y 9 “in fine” de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, a los cuales el artículo 75, inciso 22, de la Constitución Nacional, les otorgó jerarquía constitucional).

“… esa modificación legal implica, necesariamente, la desincriminación de aquellos comportamientos que, no obstante ser fraudulentos, no alcancen a defraudar por la nueva condición objetiva de punibilidad establecida. Se trata, por ende, de una ley penal más benigna que debe aplicarse retroactivamente[7]”.Igual tesitura ha mantenido hasta el momento la Sala B del mencionado tribunal.

De esta manera, máxime si se considera que esta cuestión ya fue zanjada por la Corte en “Palero”y de que se trata- nada menos- que de cumplir con criterios constitucionales, parecería ser quelos planteos de extinción de la acción penal por aplicación de la ley penal más benigna tendrán, necesariamente, acogida favorable.

Una discusión similar se presenta con la modificación del artículo 16 en la que se establece la extinción de la acción, si se aceptan y cancelan en forma incondicional y total las obligaciones evadidas, aprovechadas o percibidas indebidamente y sus accesorios, hasta los treinta días hábiles posteriores al acto procesal por el cual se notifique fehacientemente la imputación penal que se le formula, instituto conocido como “la bala de plata” o “la fuga del proceso”.

Nos referimos concretamente a un supuesto de un proceso con trámite avanzado, donde ya hubiesen transcurrido esos 30 días hábiles y el imputado pretendiese de igual forma acogerse a los términos de la nueva norma, por cierto dentro de los 30 días hábiles de su sanción, invocando también una cuestión de equidad respecto de las personas a las que, de ahora en más, se les inicie un nuevo proceso o se disponga su indagatoria, pues estas últimas podrán, sin dudas, acogerse al beneficio con los nuevos plazos indicados, más amplios.

Consideramos que resulta razonable (y de esta forma deberían resolver los tribunales) pretender la aplicación de la nueva ley penal como más benigna en cuanto permite la extinción de la acción en un plazo más amplio -dentro de 30 días hábiles de la notificación fehaciente de la imputación-. Es decir, de la audiencia de declaración indagatoria, ya que es la primera oportunidad en la que el imputado tiene conocimiento pleno y certero de las pruebas y hechos por los que se le acusa.